Resolución TEAR de Cataluña 17/00564/2014/00/00

No vinculante · TEAR de Cataluña · 31 de enero de 2017 · TEA 00564/2014

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 101 Régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional
• Ley 37/1992 · art. 102 Regla de prorrata

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · 101 · 102

Asunto

IVA. Deducciones. Prorrata. Regularización de bienes de inversión sin haber tenido en cuenta la existencia de sectores diferenciados de la actividad.

Criterio

La Oficina Gestora ha practicado la regularización de bienes de inversión de cuatro inmuebles arrendados sin haber tenido en cuenta previamente la existencia de sectores diferenciados de la actividad. La consideración de una sola actividad, como resulta de la regularización practicada, supone la aplicación de la prorrata general sobre la totalidad de las cuotas soportadas deducidas. Siendo relevante la diferencia ya que la existencia de sectores diferenciados determina que el ejercicio del derecho a deducir se realice de forma independiente respecto de cada uno de los sectores atendiendo a su porcentaje de afectación a salvo de los bienes de utilización común sobre los cuales se aplicaría la prorrata general, resultando de aplicación el artículo 101 de la Ley del Impuesto. En el presente supuesto resulta palmaria la existencia de diferentes grupos, nivel de tres dígitos, de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, así como también que la actividad de promoción tiene una prorrata del 100% y la actividad de arrendamiento una prorrata del 0%. A ello se une la existencia de otra actividad realizada por la entidad al margen de la promoción o el arrendamiento no considerada cuyas operaciones se encuentran sometidas a gravamen.

Conceptos: Actividad/explotación económica · Impuesto sobre el Valor Añadido IVA · Prorrata · Sectores diferenciados

Resolución

Reclamaciones Nº 17/00564/2014, 17/00565/2014, 17/00712/2014, 17/00033/2014 y 17/00324/2014 acumuladas.

Sala 2ª

En la ciudad de Barcelona, siendo el día 31 de enero de 2017

En las Reclamaciones Económico-Administrativas antes señaladas, interpuestas ante este Tribunal por ... en nombre y representación de X S.L. (NIF: ... )

Con domicilio en ...

Contra acuerdos dictados por AEAT Administración de ... .

Por los conceptos de IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. 1T, 2T, 3T y 4T Ejercicio 2010, 2011 y 2012 y sanciones gestoras.

Cuantía 14.959,73 €

Liquidaciones: A17...71 - A17...46 - A17...70 - A17...82

HECHOS

1. - En fechas 23 y 24 de mayo de 2013 se notifican requerimientos con los que se inician los correspondientes procedimientos de gestión de comprobación limitada en relación a los periodos y ejercicios señalados. En los mismos se solicitan los libros registros y justificación de las cuotas soportadas deducidas.

2. - Atendidos los requerimientos, en fecha 1 de julio de 2013, y en el curso de los procedimientos iniciados en el apartado anterior, se notifican unos segundos requerimientos en los que se solicitan “ Copia de los contratos de arrendamiento del ejercicio y que constan como ingresos en el Impuesto de Sociedades ”.

3. - Atendidos los requerimientos, en fecha 18 de septiembre de 2013 se notifican las propuestas de liquidación y trámite de alegaciones.

4. - Formuladas alegaciones que obran, en fecha 10 de octubre de 2013 se notifican las correspondientes liquidaciones provisionales de los ejercicios 2010 y 2011 con el siguiente detalle:

2010

Cuota

9.174,10

Interés

1.123,64

Total

10.297,74

Minoración

1.904,36

4.661,99

Incremento

84,51

50,89

2011

Cuota

7.109,22

Interés

530,33

Total

7.639,55

Minoración

492,66

1.331,73

1.433,33

3.077,31

Y con las siguientes motivaciones (similar en cada período):

2010

Según el IS del ejercicio 2010 el total de ingresos percibidos en el ejercicio 2010 son 33.748,40 euros de los cuales 33.382,90 corresponden a arrendamientos.

La base imponible sujeta al IVA del 18% es, en el tercer trimestre 5.243,56 euros, correspondientes al contrato por prestación de servicios presentado, cuyo importe total percibido según registro presentado son 6187,40 euros y en el cuarto trimestre 365,50 (diferencia entre los ingresos por arrendamientos y los ingresos totales).

Teniendo en cuenta el libro registro de facturas recibidas presentado el total del IVA soportado registrado en el mismo trimestralmente es el siguiente:.

Primer trimestre 993,57 euros.

Segundo trimestre 346,53 euros.

Tercer trimestre: 717,62 euros.

Cuarto trimestre: 893,08 euros.

Corresponde aplicar la regla de la prorrata ya que se realizan operaciones sujetas y exentas y operaciones sujetas y no exentas. Base imponible sujeta y no exenta 5.609,06 euros. Base

imponible sujeta y exenta, ya que corresponden arrendamientos de viviendas según contratos de arrendamientos presentados, 28139,34 euros. La prorrata definitiva a aplicar en el ejercicio 2010 es del 17%. (5609,06/33748,40).

El IVA soportado anual total registrado en el libro son 2950,80 euros. Es deducible un 17%, es decir 501,64 euros, hay que hacer en el cuarto trimestre un ajuste negativo de 2449,16 euros.

La sociedad tiene cuatro inmuebles, bienes de inversión, que en el ejercicio 2010, tres de ellos se están utilizando para actividades sujetas y exentas durante todo el año y uno de ellos se está utilizando para una actividad sujeta y exenta cinco meses. Procede la regularización de los cuatro inmuebles por el periodo en el que se han estado utilizando para operaciones sujetas y exentas, regularización atendiendo al artículo 107 de la Ley 37/1992. En el libro registro de bienes de inversión el valor de los inmuebles alquilados es, dos de 178.686,73 y dos inmuebles de 166158,39 euros. La regularización a aplicar en los tres inmuebles que han sido alquilados durante todo el ejercicio 2010, suponiendo que el IVA deducido ha sido del 7% y que al ser inmuebles la regularización se tiene que realizar en 10 años, es de 3577,02 euros.

Respecto al inmueble, letra A, alquilado mediante un contrato de prestación de servicios durante 7 meses, actividad sujeta y no exenta, la regularización es del 41% este año, sobre una base imponible de 178.686,73 lo que suponen 512,83 euros.

Total regularización a realizar 4.089,85 euros.

- Todo ello teniendo en cuenta los artículos siguientes:.

(...)

Las cuotas que se dedujeron de los inmuebles fue el 100% de las mismas y la prorrata definitiva en ejercicio 2010 es del 17% por lo que la regularización negativa a aplicar en el ejercicio 2010 es de 4.004,12 euros.

- Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992.

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992.

- Se modifican las cuotas deducibles, en el concepto "Regularización de Inversiones", por haber aplicado incorrectamente el régimen de deducciones de bienes de inversión regulado en los artículos 107 a 110 de la Ley 37/1992.

- Se modifican las cuotas deducibles, en el concepto "Regularización por aplicación del porcentaje definitivo de prorrata" por haber aplicado incorrectamente la prorrata de deducción definitiva regulada en los artículos 102 a 106 de la Ley 37/1992

2011

Se aceptan parcialmente las alegaciones.

Si bien es cierto que la sociedad está dada de alta de Promoción Inmobiliaria de Edificaciones Epígrafe 833 durante el ejercicio 2011 se dedica al alquiler de viviendas

No hay variaciones legislativas respecto a la regla de la prorrata ni sobre la regularización de bienes de inversión. Sobre la venta de las viviendas que desde el ejercicio 2009 están alquiladas el artículo 20 Uno 22º regula las Exenciones en operaciones interiores En el punto 22 A señala que estarán exentas Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.(...) Respecto a los ingresos se aceptan las alegaciones de que los ingresos obtenidos en el ejercicio 2011 del contrato de prestación de servicios igual que en el ejercicio 2010 y por lo tanto sujeta a IVA es de 8002,00 euros al tipo impositivo del 18%, ya que no presenta nada al respecto, en el registro al que se alude en las alegaciones se declararon los ingresos percibidos en el ejercicio 2010, no los del ejercicio 2011, los ingresos percibidos en el ejercicio 2011 los ha declarado en las alegaciones. Se considera ante la falta de aportación de la factura que esta se devengan en el cuarto trimestre ya que figuran como ingresos el 10-10,2011, el inmueble ha estado alquilado 7 meses. Respecto al resto de los ingresos los ingresos totales recibidos en el ejercicio por arrendamientos son 28.667,15 euros, los ingresos sujetos y no exentos de IVA son 8002,00 por lo que la prorrata definitiva del ejercicio 2011 es del 28%.

El IVA soportado anotado en los libros es el siguiente.

Primer trimestre 755,04 euros.

Segundo trimestre 1.075,25 euros.

Tercer trimestre 25,88 euros.

Cuarto trimestre 1293,45 euros.

No se ha alegado nada respecto a la propuesta por lo que se reiteran las cantidades de la propuesta de liquidación. En el Primer trimestre 169,91 euros, es un porcentaje un poco superior al 17%, segundo trimestre 182,79 euros, tercer trimestre 4,40 euros y cuarto trimestre 218,89 euros.

En el IVA soportado registrado del libro registro de facturas recibidas, hay que aplicar la prorrata definitiva del ejercicio anterior, según se le exponía en la propuesta de liquidación, el 17% teniendo en cuenta la Ley 37/1992. La prorrata definitiva del ejercicio 2011 es del 28% por lo procede un ajuste a su favor de 304,91 euros. Según los cálculos realizados en la propuesta, se han deducidos en los trimestrales un total de 576,99 euros, el importe que sería deducible teniendo en cuenta la prorrata del 28% es 881,90 euros.

Los bienes de inversión están definidos en el artículo 108 y se considerarán los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación. En el ejercicio 2009 tal como se declara en el Impuesto de sociedades la única actividad de la sociedad era la de Alquiler, el importe de los arrendamientos percibidos en este ejercicio son 35.659,56 euros, por lo que la utilización de los inmuebles construidos, en la actividad de alquiler ya se realizaba desde al menos el ejercicio 2009. Presenta contrato de arrendamiento de una de las viviendas desde diciembre del 2008. Ha habido un cambio de afectación de los inmuebles de los que es titular la sociedad, en un principio estaban destinados a la venta y figuraban como existencias y en el ejercicio 2009 y siguientes destinados al alquiler y por lo tanto bienes de inversión. Este cambio de afectación tal como señala el artículo 9 de la Ley 37/1992 sería un autoconsumo de bienes, el tipo impositivo aplicable sería el 7%. Las cuotas que hubieran sido, en su caso, deducibles por la adquisición de viviendas, deberán ser objeto de regularización durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición de los mismos, tal y como establece el artículo 107 de la Ley, y con arreglo al procedimiento establecido por el artículo 109 de la misma Ley.

En este sentido, el Artículo 107 de la Ley del IVA establece (...)Teniendo en cuenta el valor de los inmuebles según la documentación aportada:.

1.- Vivienda a Parcela F 178.686,73 euros.

2.- Vivienda D Parcela F: 178290,50 euros.

3.- Vivienda B Parcela J 166.158,39 euros.

4.- Vivienda C Parcela J 166.041,81 euros.

Se supone, ante la falta de presentación de documentación y ya que no se alega respecto al mismo, que el IVA deducido en el autoconsumo de la suma de todos los inmuebles al 7%, son 48.242,42 euros. Las cuotas que se dedujeron de los inmuebles fue el 100% de las mismas y la prorrata definitiva en ejercicio 2011 es del 28 % por +-lo que la regularización negativa a aplicar en el ejercicio 2010 es de 3.473,45 euros.

5. - En fecha 18 de octubre de 2013 se notifica acuerdo de inicio de procedimiento sancionador correspondiente al 3T y 4T del ejercicio 2010 y al 2T y 4T del ejercicio 2011. No consta en el expediente al acuerdo de imposición de sanción.

6. - No conforme con las liquidaciones de los ejercicios 2010 y 2011, en fecha 8 de noviembre de 2013 presenta recurso de reposición, siendo este desestimado mediante acuerdo notificado en fecha 7 de abril de 2014.

7. - En fecha 9 de octubre de 2013 se notifica una segunda propuesta de liquidación y trámite de alegaciones en relación a los periodos señalados del ejercicio 2012.

En fecha 12 de noviembre de 2013 se notifica la liquidación correspondiente a los periodos señalados del ejercicio 2012 con el siguiente detalle:

Cuota

4.842,94

Interés

189,07

Total

5.032,01

Minoración

157,43

378,09

547,11

1.141,00

Y con la siguiente motivación:

1. Se aceptan parcialmente las alegaciones presentadas por registro el 22-10-2013. La regularización de los bienes de inversión contiene un error de cálculo, tal como expone en las alegaciones, el importe negativo a regularizar como bienes de inversión son 3.521,70 euros.

2. Respecto al resto de las alegaciones presentadas se reitera lo establecido en la propuesta de liquidación. En el escrito se admite que dada la actual coyuntura económica los inmuebles se están alquilando. Hay que señalar que no se han presentado todos los contratos de arrendamientos, requeridos expresamente, solamente se ha limitado a exponer los servicios sujetos y no exentos derivados de las viviendas. En la propuesta se han considerado los datos presentados por el contribuyente, sin que se haya alegado nada sobre las bases consideradas.

Hay que señalar que no ha habido ninguna modificación normativa que modifiquen los artículos aplicados y modifique el cálculo calculado por el contribuyente que coincide con el calculado con la Administración.

- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992.

- 1.-Es cierto que la sociedad está dada de alta de Promoción Inmobiliaria de Edificaciones, Epígrafe 833, pero durante el ejercicio 2012 y ejercicios anteriores se dedica al alquiler de viviendas.

2.- Sobre la venta de las viviendas que desde el ejercicio 2009, todas las que no se han vendido, están alquiladas, el artículo 20 Uno 22º regula las exenciones en operaciones interiores. En el punto 22 A señala que estarán exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

3- No ha presentado todos los contratos de arrendamientos requeridos solamente manifiesta que los ingresos percibidos por el contrato de prestación de servicios sujetos y no exentos de IVA en ejercicio 2012 son 7.679,00 euros. Los ingresos totales percibidos según la documentación presentada y según el IS son 29.355,75 euros por lo que la prorrata definitiva a aplicar en el ejercicio 2012 es del 27%, ya que hay que redondear a la unidad superior en el caso de que haya decimales.

Los ingresos percibidos, sujetos y exentos se imputan al cuarto trimestre tal como se declara en las alegaciones presentadas al tipo impositivo del 21%, que es tipo general a 31-12-2012 y no haber presentado más documentación al respecto.

4.- El IVA soportado anotado en los libros es el siguiente.

Primer trimestre 290,30 euros.

Segundo trimestre 193,29 euros.

Tercer trimestre 441,51 euros.

Cuarto trimestre 153,96 euros.

El IVA deducible teniendo en cuenta la prorrata definitiva del año anterior es:.

Primer trimestre 81,28 euros.

Segundo trimestre 54,12 euros.

Tercer trimestre 123,62 euros.

Cuarto trimestre 43,11 euros.

Sobre el IVA soportado registrado en el libro, hay que aplicar la prorrata provisional del ejercicio que es la definitiva del ejercicio anterior, la prorrata definitiva del ejercicio 2011 fue el 28% .En el cuarto trimestre hay que regularizar por la aplicación del porcentaje definitivo de la prorrata que en este caso es el 27%, procede por tanto, una regularización negativa en el cuarto trimestre de 10,78 euros.

- 5.- Los bienes de inversión están definidos en el artículo 108 y se considerarán los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación. En el ejercicio 2009 tal como se declara en el Impuesto de sociedades la única actividad de la sociedad era la de Alquiler, el importe de los arrendamientos percibidos en este ejercicio son 35.659,56 euros, por lo que la utilización de los inmuebles construidos, en la actividad de alquiler ya se realizaba desde al menos el ejercicio 2009. Presenta contrato de arrendamiento de una de las viviendas desde diciembre del 2008. Ha habido un cambio de afectación de los inmuebles de los que es titular la sociedad, en un principio estaban destinados a la venta y figuraban como existencias y en el ejercicio 2009 y siguientes destinados al alquiler y por lo tanto bienes de inversión. Este cambio de afectación tal como señala el artículo 9 de la Ley 37/1992 sería un autoconsumo de bienes, el tipo impositivo aplicable sería el 7%. Las cuotas que hubieran sido, en su caso, deducibles por la adquisición de viviendas, deberán ser objeto de regularización durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición de los mismos, tal y como establece el artículo 107 de la Ley, y con arreglo al procedimiento establecido por el artículo 109 de la misma Ley

Por último, el procedimiento para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión, queda regulado en el artículo 109, en los siguientes términos:.

La regularización de las deducciones a que se refiere el artículo 107 de esta Ley se realizará del siguiente modo:1º. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considere.

2º. Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.

3º. La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementarios a efectuar.

Teniendo en cuenta el valor de los inmuebles según la documentación aportada:1.- Vivienda a Parcela F 178.686,73 euros.

2.- Vivienda D Parcela F: 178290,50 euros.

3.- Vivienda B Parcela J 166.158,39 euros.

4.- Vivienda C Parcela J 166.041,81 euros. Se supone el IVA deducido en el autoconsumo de la suma de todos los inmuebles al 7%, son 48.242,42 euros, ya que es el tipo impositivo vigente en el 2009.

Las cuotas que se dedujeron de los inmuebles, fueron el 100% de las mismas y la prorrata definitiva del ejercicio 2012 es del 27% por lo que corresponde un ajuste negativo de 3.521,70 euros.

8. - En fecha 29 de noviembre de 2013 se notifica acuerdo de inicio de procedimiento sancionador en relación al 4T del ejercicio 2012.

9. - En fecha 7 de febrero de 2014 se notifica acuerdo con imposición de sanción con el siguiente detalle:

Base sanción

4.841,94

1.141,00

% sanción

50%

15%

Sanción

2.421,47

171,15

y con la siguiente motivación:

“La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible por parte de la sociedad X . Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información, ejemplo consultas vinculantes, y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación. Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria” .

10. - Disconforme con los acuerdos referidos interpone las siguientes reclamaciones económico-administrativas:

REA

Fecha interposición

Acto impugnado

17/00564/2014

28/03/2014

Silencio Administrativo IVA.2010

17/00565/2014

28/03/2014

Silencio Administrativo IVA.2011

17/00712/2014

06/05/2014

Sanción IVA.2012

17/00033/2014

12/12/2013

Liquidación provisional IVA.2012

17/00324/2014

05/03/2014

Resolución expresa IVA.2010 Y 2011

Alega, en síntesis, lo siguiente:

Tal i com ja es va exposar en l’escrit d’atenció al primer requeriment ( RGE...2013 ), el subjecte passiu és una companyia que es dedica a la promoció immobiliària, tal i com es disposa en el art. 2n dels seus Estatuts Socials, així com en el corresponent model 036 Declaració Censal d’alta d’activitat en el epígraf 833.2 Promoció d’Edificacions, al epígraf 833.1 de Promoció de Terrenys i al epígraf 834 Serveis relatius a la Propietat Immobiliària, com ja consta a la Administració Tributària, documents ja aportats a aquest expedient.

A més a més, cal destacar que des de la finalització de la promoció la companyia ha transmès un 83’33% de la total promoció (operacions de venda que d’altre banda han generat el seu IVA corresponent), raó per la que és obvi que la companyia va iniciar la seva activitat amb una finalitat inequívoca de venda dels immobles. Tot i arribar a vendre quasi tots (20 de 24) els immobles producte de la promoció, des de l’exercici 2009 i coincidint amb la greu i notòria crisis immobiliària i del sector financer que des de fa anys assetja aquest país, no s’ha pogut vendre cap altre habitatge quedant en l’actualitat un total de només 4 habitatges pendents de vendre.

Aquestes finques consten degudament comptabilitzades com a “actiu circulant”, és a dir com a “existències” que és el que són per a una empresa de promoció immobiliària les finques que promou i construeix amb la finalitat de venda, i amb aquesta finalitat continuen ofertant-se al públic.

Així es destinen transitòriament a l’arrendament els immobles que resten per vendre com a fórmula ‘salvavides’ fins a la venda, i que en cas de no haver generat aquests ingressos per poder “sobreviure” el perjudici per l’Administració Tributaria, sistema financer i la societat mateixa haurien estat molt pitjors, per exemple: impagament generalitzat dels proveïdors (amb les conseqüències que comporta a cada un d’ells en cadena), impagament a les entitats bancàries (pel que hem vist amb el perjudici que això comporta per tota la societat), al igual que a les administracions públiques; i els immobles s’haguessin depreciat i malmès, etc etc.

La regularització de deduccions per béns d’inversió que pretén dur a terme la Administració comporta que aquesta imposi un canvi en la qualificació i comptabilització d’aquests immobles, que actualment consten com a existències a la comptabilitat, imposant que ara siguin considerats com a “Elements d’immobilitzat material”, quan la realitat no és aquesta, doncs des de l’inici de la promoció immobiliària el sentit i destí final dels immobles resultants de la promoció ha estat i és la seva venda a tercers, destí que en l’actualitat es manté per part del subjecte passiu, si bé no s’ha pogut acabar de materialitzar degut a la paralització generalitzada de les vendes immobiliàries.

Las reclamaciones han sido objeto de acumulación por acuerdo de la Abogada del Estado-Secretaria de este Tribunal por concurrir los requisitos contenidos en el artículo 230 de la Ley 58/2003, General Tributaria

FUNDAMENTOS DE DERECHO

1. - Este Tribunal es competente, por razón de la materia y cuantía, para conocer de las presentes reclamaciones, que han sido formuladas con personalidad y legitimación acreditadas y en tiempo hábil, conforme a lo dispuesto en la Ley 58/2003 de 17 de Diciembre, General Tributaria.

Por lo que se refiere a la cuantía de las reclamaciones, en aplicación del art. 35 del Reglamento de Revisión, de conformidad con los criterios establecidos al respecto por el Tribunal Central, para determinar la cuantía de las reclamaciones en los casos como el presente, en que se impugnan acuerdos de liquidación, aún cuando contengan varias liquidaciones, hay que estar a la liquidación de mayor importe impugnada de las incluidas en los acuerdos, sin que proceda la suma de todas ellas (cfr resoluciones de 25 de octubre de 2011 –00/3732/2008 y 00/6912/2008).

2. - La cuestión que se plantea en las presentes reclamaciones se contrae a determinar la procedencia de los acuerdos impugnados.

3. - En cuanto al procedimiento sancionador relativo a los ejercicios 2010 y 2011, al no existir acuerdo de resolución no existe acto reclamable objeto de revisión por este Tribunal.

4. - Por lo que se refiere a los ejercicios 2010, 2011 y 2012, en el presente caso, X SL dedicada en origen a la promoción inmobiliaria de edificaciones (epígrafe 833.2 del IAE) destinadas a su venta, debiendo calificar a los inmuebles como existencias, en los ejercicios objeto de controversia, decide dedicar determinados inmuebles, los que no fueron vendidos, a la actividad de arrendamiento de viviendas. Por otra parte, consta que obtiene ingresos por la actividad de gestión de servicios inmobiliarios.

Pues bien, con carácter previo al examen de lo actuado ha de tenerse en consideración el hecho que la Oficina Gestora ha practicado la regularización de bienes de inversión sobre los cuatro inmuebles arrendados sin tener en cuenta previamente la existencia de sectores diferenciados de la actividad.

La diferencia resulta relevante por cuanto la existencia de sectores diferenciados determina que el ejercicio del derecho a deducir se realice de forma independiente respecto de cada uno de los sectores atendiendo a su porcentaje de afectación a salvo de los bienes de utilización común sobre los cuales se aplicaría la prorrata general, resultando de aplicación el artículo 101 de la Ley del Impuesto. Por el contrario, la consideración de una sola actividad, como resulta de la regularización practicada, supone la aplicación de la prorrata general (en este caso del 17%, 28% y 27%) sobre la totalidad de las cuotas soportadas deducidas, todo ello en aplicación del artículo 102 y siguientes de la Ley del Impuesto.

En el presente supuesto resulta palmaria la existencia de diferentes grupos, nivel de tres dígitos, de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, así como también que la actividad de promoción tiene una prorrata del 100% y la actividad de arrendamiento una prorrata del 0%. A ello se une la existencia de otra actividad realizada por la entidad al margen de la promoción o el arrendamiento no considerada cuyas operaciones se encuentran sometidas a gravamen.

Por otra parte en relación a la regularización de bienes de inversión aplicada por la utilización de bienes en la actividad de arrendamiento es de ver la doctrina mantenida por la Dirección General de Tributos sobre esta cuestión. Así en la consulta vinculante V1037-13, de 1 de abril, en la que “ La entidad consultante es una promotora inmobiliaria que va a afectar algunas de las viviendas destinadas en un principio a la venta a su arrendamiento ”, planteándose la tributación de la operación si posteriormente se entregan los inmuebles en un plazo no superior a dos años, se expone:

“1.- El artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone lo siguiente:

(...)

2.- De acuerdo con la descripción de hechos contenida en el escrito presentado, la entidad consultante es una promotora que va a destinar una parte de los inmuebles construidos a la actividad de arrendamiento de edificaciones para uso exclusivo como vivienda.

En estas circunstancias, la consultante pasará a realizar dos actividades distintas que, conforme a lo dispuesto por el citado artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, constituirán dos sectores diferenciados, a saber, el sector promoción de vivienda nueva y el sector arrendamiento de edificaciones para uso exclusivo como vivienda .

El cambio de afectación de viviendas del sector promoción al sector arrendamiento, será determinante de la realización de un autoconsumo de bienes ; en consecuencia, la entidad consultante deberá calcular y declarar el impuesto devengado por el referido autoconsumo .

Este impuesto devengado no resultará deducible en ninguna cuantía ya que el arrendamiento de edificaciones para uso exclusivo como vivienda se encuentra exento de acuerdo con el artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992 y, por tanto, no es una operación originadora del derecho a la deducción conforme al artículo 94.uno de dicha Ley.

En el supuesto de que en el sector arrendamiento se realizasen otras operaciones generadoras del derecho a la deducción, entonces el IVA soportado en el mismo podría deducirse conforme a la regla de prorrata.

(...)

3.- El artículo 102.dos de la Ley 37/1992, señala que “no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o en las prestaciones de servicios en la medida en que se destinen a la realización de los autoconsumos a que se refiere el artículo 9, número 1º, letra c), que tengan por objeto bienes constitutivos de las existencias y de los autoconsumos comprendidos en la letra d) del mismo artículo y número de esta Ley”.

En consecuencia, la entidad consultante podrá deducir íntegramente, caso de que no lo hubiera hecho, las cuotas soportadas correspondientes a las edificaciones promovidas que vayan a destinarse a las operaciones de autoconsumo referidas en los apartados anteriores de la presente contestación.

No obstante, ha de insistirse en que esta deducción complementaria solamente resultará aplicable en el supuesto de que la actividad promotora realizada no hubiera sido determinante del total derecho a la deducción del impuesto soportado, no afectando en ninguna medida al impuesto devengado por la realización del autoconsumo, ni a la posible deducibilidad de este último que, como se ha dicho, no será procedente en ninguna cuantía al ser el arrendamiento para uso exclusivo como vivienda una operación no generadora del derecho a la deducción del impuesto

(...)

Por tanto, en el supuesto de que una vivienda construida se afecte como bien de inversión y se alquile, sin opción de compra, durante periodos de tiempo inferiores a los dos años, la posterior transmisión será primera entrega y, en consecuencia, será necesario repercutir el impuesto”.

Estas consideraciones, reiteradas en la consulta vinculante V1334-16, de 31 de marzo, y la ausencia de su análisis por parte de los acuerdos impugnados ponen de manifiesto la improcedencia de las liquidaciones practicadas que, por ello, deben ser objeto de anulación.

5. - En relación al expediente sancionador el hecho nuevo que supone la anulación de las liquidaciones de las que trae causa aquel, determina necesariamente el destino de éste que debe ser objeto de anulación

Por lo expuesto

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA , reunido en Sala y en única instancia, acuerda estimar las presentes reclamaciones económico-administrativas, anulando los acuerdos dictados por la Administración y reconocer, en su caso, el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas así como sus correspondientes intereses

Fuente: TEAR de Cataluña, reclamación 17/00564/2014/00/00. Texto en la fuente oficial ↗