Consulta vinculante V2523-05
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 16 de diciembre de 2005
Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗
Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 75.Uno.1º · Dos Devengo del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 79.Uno Base imponible. Reglas especiales
- Ley 37/1992 · art. 80.Seis Modificación de la base imponible
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 75-uno-1º y dos, 79-uno, 80-seis-
Descripción de hechos
La sociedad consultante ha pactado, mediante escritura pública, la adquisición de un solar, siendo el transmitente del citado solar una persona física. A cambio del solar la sociedad consultante se compromete a entregar al transmitente del solar en la futura edificación a construir sobre el mismo los siguientes inmuebles: un piso-vivienda, una plaza de garaje, un bajo y un sótano.
Cuestión planteada
Devengo del IVA correspondiente a la entrega de las edificaciones.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
En este sentido, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley 37/1992, establece que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que desarrollen actividades empresariales o profesionales, definidas en el apartado dos del mismo artículo como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por consiguiente, la transmisión del terreno a favor de la consultante constituirá una operación sujeta al Impuesto cuando concurran los requisitos a que se refieren los artículos 4 y 5 citados, en particular, cuando el transmitente sea empresario o profesional.
No obstante, aun cuando, de acuerdo con el párrafo anterior, la entrega del terreno estuviera sujeta al Impuesto, la condición del terreno en el momento de transmitirse determinará la aplicación de la posible exención a que se refiere el artículo 20.uno, número 20º de la Ley 37/1992, que establece la exención de las siguientes entregas:
“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas”.
En cuanto a la operación de permuta que pudiera llevarse a cabo una vez urbanizado el terreno, y el mismo tuviera la condición de solar constituye doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial del terreno supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega como el devengo por la entrega de las edificaciones a construir, considerándose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se producirá en el futuro, una vez su construcción haya concluido.
Esta consideración trae su causa del artículo 75.dos de la Ley 37/1992, conforme al cual “en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”
El artículo 79.uno de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Artículo 79.- Base imponible. Reglas especiales.
Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior”.
Este precepto es aplicable a cualquier supuesto en el que la contraprestación que se vaya a recibir por quien realiza la operación es no dineraria, con independencia de la naturaleza del contrato suscrito por las partes. Por tanto, la regla de base imponible que se ha señalado es aplicable tanto en contratos de contraprestación no dineraria y de perfeccionamiento inmediato como en contratos en los que, como ocurre en el supuesto que se consulta, el perfeccionamiento ocurre en el futuro, en este caso, a la entrega de los pisos.
En consecuencia, de acuerdo con dicho precepto y en el supuesto de que el consultante sea empresario o profesional, la base imponible correspondiente a la entrega del terreno estará constituida por su valor de mercado en el momento en que se transmita a la entidad promotora.
Por su parte, la base imponible del pago a cuenta que la entrega del terreno constituye en relación con la futura entrega de los pisos estará constituida por el valor de mercado de dichos inmuebles.
En este sentido, el artículo 80.seis de la Ley del Impuesto prevé que "si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido."
De acuerdo con este precepto, el valor de mercado de las edificaciones que se entregarán a la consultante en el futuro se determinará provisionalmente, en el momento de recibir el terreno, aplicando criterios fundados para esa determinación, sin perjuicio de rectificar la base imponible si el valor de mercado correspondiente al citado inmueble fuese diferente en el momento de la entrega material del mismo, que es cuando se produce el correspondiente hecho imponible a efectos del Impuesto.
La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido debe referirse al momento en que se produce el devengo de las mismas. En la entrega de la edificación a construir, el devengo se produce en el momento de su puesta a disposición del consultante y a ese momento debe referirse la base imponible, o lo que es igual, en este caso, el valor de mercado de tal inmueble.
En el momento de la entrega del terreno sólo se produce un pago anticipado de la entrega del inmueble a construir y, en ese momento, sólo cabe una determinación provisional de la base imponible. La base imponible sólo podrá determinarse con carácter definitivo en el momento de producirse la entrega de dicho inmueble, debiendo rectificarse la anterior cuando entre un momento y otro se haya modificado su valor de mercado.
Así se deduce igualmente del artículo 10 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con este precepto se considerarán como:
“a) devengo del impuesto: el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto;
b) exigibilidad del impuesto: el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer, en los términos fijados en la Ley y a partir de un determinado momento, ante el deudor para el pago del impuesto, incluso en el caso de que el pago pueda aplazarse.”
El mismo precepto señala que “el devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios. Las entregas de bienes que no sean las citadas en la letra b) del apartado 4 del artículo 5 y las prestaciones de servicios que den lugar a descuentos o a pagos sucesivos se considerarán efectuadas en el momento de la expiración de los períodos a que tales descuentos o pagos se refieran.
Los Estados miembros podrán establecer que en determinados casos las entregas de bienes y las prestaciones de servicios continuas que se lleven a cabo a lo largo de un determinado período se consideren efectuadas por lo menos a la expiración de un plazo de un año.
Sin embargo, en aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas.”
Considerando que el devengo al que se hace referencia en la Sexta Directiva es un hecho que da lugar a la exigibilidad del Impuesto y que este hecho viene dado por la realización de la entrega de bienes o prestación de servicios, es a la realización de estos hechos, que generan la citada exigibilidad, a los que hay que vincular la valoración que corresponda a dichas operaciones y, con ella su base imponible. Por tanto, el valor de mercado de las operaciones habrá de calcularse de forma definitiva por referencia al momento de la entrega de bienes o prestación de servicios de que se trate, hechos que son los que suponen el devengo del Impuesto y dan lugar a su exigibilidad.
La percepción de un cobro anticipado únicamente supone una exigibilidad provisional del tributo a cuenta del que definitivamente resulte cuando se efectúe el hecho imponible, que, como ya se ha dicho, implica el devengo del impuesto y la exigibilidad definitiva del mismo.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Citada después por
- V1209-06 Base imponible de la operación.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V2523-05. Texto en la fuente oficial ↗