Consulta vinculante V2391-09
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 26 de octubre de 2009
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 75.Uno.1º · Dos Devengo del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 79.Uno Base imponible. Reglas especiales
- Ley 37/1992 · art. 91.Uno.1.7º Tipos impositivos reducidos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 75-Uno-1º, 75-Dos, 79-Uno y 91-Uno-1-7º
Descripción de hechos
La sociedad consultante va a adquirir un conjunto de viviendas en construcción a cambio del pago de una cantidad en metálico y de la construcción de cinco viviendas más.
Cuestión planteada
Tributación de la operación descrita en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- En la operación de permuta de viviendas en construcción a cambio de recibir pago en efectivo más obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega de las viviendas en construcción.
- La entrega de las viviendas terminadas en que se materializa parte de la contraprestación de la entrega de las viviendas en construcción referida en el guión anterior.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), la entrega de las viviendas en construcción referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura.
2.- En la cuantificación del Impuesto y, en particular, en el cálculo de la base imponible del pago a cuenta referido y de la entrega futura de la edificación, la doctrina tradicional de este Centro directivo consideró reiteradamente que el importe de la misma debía determinarse de acuerdo con los siguientes criterios:
- Respecto del pago a cuenta, la base imponible estaría constituida por la estimación del valor que debiera tener la edificación futura cuando tuviera lugar su entrega efectiva, finalizada su construcción.
- Respecto de la entrega de la edificación una vez finalizada su construcción, la base imponible provisional mencionada en el guión precedente y calculada para el pago a cuenta, sería objeto, en su caso, de una rectificación, al alza o a la baja, en función de la variación experimentada en el valor de la edificación desde que se concluyó la permuta hasta que tuvo lugar la puesta a disposición de aquélla.
A fin de concretar y clarificar dicho recálculo de la base imponible y recogiendo los criterios del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas al respecto, las contestaciones dictadas durante 2008 (entre otras, contestación V1976-08 de 30 de octubre de 2008) matizaron este criterio y establecieron que la cuantificación provisional de la base imponible del pago a cuenta en especie, debía realizarse estimando el coste de construcción de la edificación, manteniendo la necesidad de su rectificación en el caso de que dicho coste estimado sufriera variaciones durante la construcción.
3.- El Tribunal Supremo, en sentencias de 18 de marzo y 29 de abril de 2009, se ha pronunciado sobre el tratamiento que debe dispensarse a efectos del Impuesto en relación con este tipo de permutas inmobiliarias.
En concreto, el Alto tribunal entiende en ambos pronunciamientos que sólo hay un momento temporal que debe tomarse como referencia para el cálculo de la base imponible. Este momento es la fecha en la que se concluye la permuta, por ser dicha fecha aquélla en que se ha producido la operación y el intercambio de derechos por las partes. En consecuencia, resulta indiferente que uno de tales derechos no se haya materializado en bienes físicos concretos, pues lo cierto es que los citados derechos tienen en la fecha de devengo un valor de mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen.
Añade el Tribunal en ambas sentencias que no debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operación de permuta, que debe referirse al momento de la operación, con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior, que siempre será distinto cuando se opera en un mercado sujeto a fluctuaciones u oscilaciones importantes como es el mercado inmobiliario, pero sin que ello afecte a la base imponible del Impuesto que se devengó en el pasado.
La argumentación del Tribunal Supremo es compartida por la Comisión de las Comunidades Europeas, para la cual el recálculo de la base imponible en las operaciones de permuta descritas no debe realizarse. La razón es que cuando la contraprestación se abona en dinero, las eventuales fluctuaciones desde la compra hasta la entrega de la edificación no tienen efecto alguno respecto de la base imponible del Impuesto, por lo que el hecho de abonar la contraprestación en especie no debe dar lugar a un resultado diferente.
En estas circunstancias, procede alinear la doctrina de este Centro directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y con el criterio de la Comisión.
4.- De acuerdo con todo ello, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1º. En la operación objeto de consulta tienen lugar las siguientes operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega de las viviendas en construcción que recibe la consultante.
Esta entrega se encuentra sujeta al Impuesto, ya que se trata de una entrega de bienes realizada por una entidad que tiene la condición de empresario o profesional y concurren el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.uno de la Ley 37/1992.
En cuanto al tipo impositivo aplicable, las entregas de edificios en construcción, como ya ha manifestado este Centro directivo en anteriores contestaciones a consultas vinculantes (por todas, contestación de 4 de junio de 2009, nº V1323-09) deberán tributar al tipo general del Impuesto debido a que la construcción no ha sido terminada y, por tanto, los edificios no son aptos para su utilización como vivienda, como así exige expresamente el artículo 91.uno.1.7º para poder aplicar el tipo reducido del 7 por ciento.
El devengo de dicha entrega se producirá cuando tenga lugar la transmisión del poder de disposición de la misma según establece el artículo 75.uno.1º de la Ley 37/1992.
- La entrega de las viviendas terminadas en que se materializa parte de la contraprestación de la entrega de las viviendas en construcción referida en el guión anterior.
Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción y, por las mismas razones expuestas en el guión anterior, se tratará de una operación sujeta al Impuesto.
En este caso, el tipo impositivo aplicable será el 7 por ciento, pues se trata de la entrega de edificios aptos para su utilización como viviendas tal y como se exige en el artículo 91.uno.1.7º
El devengo de dicha entrega se producirá cuando tenga lugar la transmisión del poder de disposición de la misma según establece el artículo 75.uno.1º de la Ley 37/1992.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, la entrega de las viviendas en construcción referida en el primer guión constituirá un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificación futura. Este pago lo percibe el consultante y estará sujeto y no exento del Impuesto.
La base imponible de dicho pago a cuenta estará constituida, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79.uno de la Ley 37/1992, por la contraprestación que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
El tipo impositivo aplicable al pago a cuenta será el 7 por ciento, puesto que la operación a la que se refiere implica la entrega de futuras edificaciones terminadas, aptas para su utilización como viviendas.
2º. La base imponible del pago a cuenta así calculada coincidirá con la de la entrega de la edificación futura, no debiendo esta última ser objeto de recálculo alguno cualquiera que sea la variación, al alza o a la baja, que experimente el valor de dicha edificación durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta, fecha que se tomará como referencia para la aplicación del artículo 79.uno, hasta que se entregue efectivamente la edificación una vez haya finalizado su construcción.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Consultas que cita
- V1323-09 Tipo impositivo aplicable a la operación.
- V1976-08 Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la futura entrega de las parcelas urbanizadas y, en su caso, devengo del impuesto.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V2391-09. Texto en la fuente oficial ↗