Consulta vinculante V2083-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 17 de octubre de 2005

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 7 Operaciones no sujetas al impuesto
• Ley 37/1992 · art. 11 Concepto de prestación de servicios
• Ley 37/1992 · art. 75 Devengo del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 79 Base imponible. Reglas especiales
• Ley 37/1992 · art. 90 Tipo impositivo general

Normativa según la fuente: LIVA Ley 37/1992, Arts. 4, 7, 11, 75, 79 , 90; TRLIRPF RD Leg. 3/2004, Arts. 14, 20, 24, 47; TRLIS RD Leg. 4/2004, Art. 16

Descripción de hechos

El consultante es propietario de un terreno que pretende ceder gratuitamente durante diez años a una sociedad de la que es administrador, con el fin de que la misma construya una nave industrial donde ejercerá su actividad, devolviendo el terreno junto con la nave una vez transcurrido dicho periodo.

Cuestión planteada

- Calificación fiscal de la operación. - Impuestos en los que se ha realizado el hecho imponible y liquidación de la operación al existir vinculación. - Si se considera un contrato de cesión del derecho de superficie con pago en especie y si el devengo del IVA se produciría mensualmente, al formalizar el contrato o en el momento de la devolución del terreno junto con la nave. - Imputación temporal de la renta en el IRPF.

Contestación

PRIMERO: En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen.

Según establece la letra c) del apartado uno del artículo 5 de la citada Ley, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes.

El artículo 11 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, números 2º y 3º, que en particular, se considerarán como tales:

“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes”.

En este sentido hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos -“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.

2.- Una vez determinada la sujeción de la operación realizada por el consultante, y en relación con la posibilidad de aplicar alguna de las exenciones para operaciones interiores contempladas en el artículo 20 de la Ley, hay que señalar que dicho precepto en su apartado uno, número 23º, establece que están exentos los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de dicha Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute que tengan por objeto terrenos.

Sin embargo, el mismo precepto señala que la exención no comprenderá la constitución o transmisión de derechos reales de superficie.

Por tanto, las operaciones de constitución de derechos de superficie que, de acuerdo con lo que se ha señalado en el apartado anterior de este informe, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, quedan fuera de este supuesto de exención, no existiendo ningún otro que resulte de aplicación, por lo que es preceptiva la repercusión del Impuesto en la correspondiente factura, al tratarse de operaciones sujetas y no exentas del citado tributo.

3.- El artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992, establece que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado, señala que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, inclusive el derecho de superficie.

Por tanto estamos ante una operación de tracto sucesivo, cuya contraprestación esta integrada exclusivamente por la reversión de la nave industrial que se construirá en el terreno, y que tendrá lugar a finalizar el contrato dentro de diez años.

Por tanto, como la exigibilidad del precio se ha establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

4.- En cuanto a la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie, hay que tener presente que la contraprestación está constituida por la edificación que pasará a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período de 10 años a que se hace referencia en el escrito de consulta, por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, que dispone que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de producción o comercialización entre partes que fuesen independientes.

Por tanto, la base imponible de la operación estará constituida por el valor de mercado del derecho de superficie en el momento de la firma del contrato. Dicho importe, se repartirá proporcionalmente a lo largo de la duración del contrato, imputándose periódicamente en función de su exigibilidad, que en el presente caso será cada 31 de diciembre, y ello en proporción al valor correspondiente a cada periodo debidamente actualizado conforme a criterios financieros.

El hecho de que exista vinculación entre las partes, tal y como se desprende del escrito de consulta, nos lleva a la aplicación de lo dispuesto en el apartado cinco del artículo 79 que establece unas reglas especiales de determinación de la base imponible, en los casos en que existiendo vinculación entre las partes que intervengan en las operaciones sujetas al Impuesto, se convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado. No obstante, dado que en el presente caso la base imponible está determina por el valor de mercado de derecho de superficie, no será necesario acudir a las reglas aplicables en caso de vinculación.

5.- Por último, concretaremos, que el tipo aplicable será el establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 que señala que el Impuesto se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo en los casos previstos en el artículo 91 de la misma Ley. El artículo 91 no prevé la aplicación de tipo reducido alguno para el arrendamiento objeto de la presente consulta que tributarán por tanto al tipo general.

SEGUNDO: En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), señala que:

“Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.”

De acuerdo con dicho artículo la reversión a favor del titular del suelo de la nave industrial construida, en la fecha de extinción del derecho de superficie, tendrá la consideración de rendimientos de capital en especie que se valorará, conforme a lo dispuesto en el artículo 47, del texto refundido de la Ley del Impuesto, por su valor normal en el mercado.

Ahora bien, al tratarse de una operación vinculada (sociedad-administrador, sociedad-socio) habrá que tener en cuenta, para el conjunto de la operación (constitución del derecho de superficie y reversión de la construcción), lo previsto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), que señala que:

“La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.

La deuda tributaria resultante de la valoración administrativa se imputará, a todos los efectos, incluido el cálculo de los intereses de demora y el cómputo del plazo de prescripción, al período impositivo en el que se realizaron las operaciones con personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado.”

La imputación de la renta correspondiente a la reversión de la construcción se efectuará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del texto refundido de la Ley del impuesto, en el periodo impositivo en que sea exigible por su perceptor, que en el caso planteado será en aquel que corresponda al décimo año posterior al de la constitución del derecho de superficie.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V2083-05. Texto en la fuente oficial ↗