Consulta vinculante V2057-05
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 14 de octubre de 2005
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 90 Tipo impositivo general
- Ley 37/1992 · art. 91.Uno.3 Tipos impositivos reducidos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, artículos 90 y 91-uno-3º
Descripción de hechos
La consultante forma parte de un grupo fiscal cuya sociedad dominante tiene por objeto social el servicio de transporte de viajeros. La operativa que la consultante lleva a cabo en el ámbito de la actividad de transporte es diversa. En este sentido, las sociedades integrantes del grupo proceden a prestar este servicio de tres formas diversas: I. Prestación del servicio de transporte directamente a los usuarios finales o viajeros, mediante la utilización de sus propios medios humanos y materiales. II. Prestación del servicio de transporte directamente a los viajeros mediante la utilización de medios humanos y/o material de terceros. III. Prestación del servicio de transporte, no de forma directa a los usuarios finales, sino a otras empresas que actúan como intermediario.
Cuestión planteada
Tratamiento a efectos del IVA de los servicios de transporte descritos. Tipo impositivo aplicable.
Contestación
1.- El artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Se encuentran, por tanto, sujetas al impuesto las entregas y prestaciones realizadas por quienes desarrollen actividades empresariales o profesionales.
El artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su apartado Uno, define el concepto general de prestación de servicios en los siguientes términos:
"A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes."
En particular, se considerarán prestaciones de servicios, según indican los números 2º y 8º, del apartado dos, del citado artículo los arrendamientos de bienes y los transportes.
2.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno, 2, 1º, de la Ley citada establece que se aplicará el tipo del 7 por ciento a los transportes de viajeros y sus equipajes.
El precepto citado constituye la transposición a nuestro ordenamiento interno de lo dispuesto en el artículo 12, número 3, letra a), y en el Anexo H de la Sexta Directiva del Consejo (77/388/CEE) de 17 de mayo de 1977, norma armonizadora del Impuesto sobre el Valor Añadido en el seno de la Unión Europea. Dicho precepto establece lo que sigue:
En relación con este precepto, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la sentencia de 18 de enero de 2001, dictada en el asunto C-83/99, la Comisión de las Comunidades Europeas contra el Reino de España, señala lo siguiente:
“17. A este respecto, es preciso destacar que, dado que la Sexta Directiva no contiene ninguna definición de la actividad de «transporte de viajeros y de sus equipajes» que se recoge en el anexo H, quinta categoría, dicha disposición debe interpretarse teniendo en cuenta el contexto en el que está situada dentro de la Sexta Directiva y no atendiendo a consideraciones como las que invoca el Gobierno español, basadas en las divergencias de aplicación de tal Directiva en los Estados miembros.
18. Del artículo 12, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva se desprende que la aplicación de uno o de dos tipos reducidos es una posibilidad que se ofrece a los Estados miembros como excepción al principio que exige la aplicación del tipo normal. Además, según dicha disposición, los tipos reducidos del IVA sólo pueden aplicarse a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios contemplados en el anexo H.
19. Pues bien, según reiterada jurisprudencia, las disposiciones que tengan el carácter de excepción de un principio se han de interpretar estrictamente (véanse, en particular, las sentencias de 12 de diciembre de 1995, Oude Luttikhuis y otros, C-399/93, Rec. p. I-4515, apartado 23, de 12 de febrero de 1998, Comisión/España, C-92/96, Rec. p. I-505, apartado 31, y de 7 de septiembre de 1999, Gregg, C-216/97, Rec. p. I-4947, apartado 12).
20. De lo anterior se deduce que el concepto de actividad de «transporte de viajeros y de sus equipajes» debe interpretarse según el sentido usual de sus términos.”
De conformidad con los preceptos citados y la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, el tipo reducido no puede extenderse a servicios de naturaleza distinta a la del transporte terrestre de viajeros y sus equipajes. Lo que se entienda por transporte de viajeros y sus equipajes debe interpretarse de forma estricta al suponer una excepción a la regla general.
3.- Para la determinación del tipo impositivo aplicable a las operaciones a que se refiere el escrito de consulta debe atenderse a la verdadera naturaleza de las operaciones realizadas por los interesados con independencia de la forma y denominación que les hubieran otorgado las partes contratantes.
El contrato de transporte está regulado en el Código Civil, artículos 1601 a 1603, y en el Código de Comercio, artículos 349 y siguientes. La actividad de transporte en sí y las actividades auxiliares y complementarias de la misma (agencias, transitarios, almacenistas-distribuidores, etc.) se rigen por la Ley de Ordenación de Transporte Terrestre, Ley 16/1987, de 30 de julio (en adelante LOTT) y su Reglamento de desarrollo aprobado por Real Decreto 1211/1990, de 28 de septiembre. Cuando se trata de transportes internacionales de mercancías o viajeros y sus equipajes, por ferrocarril o carretera, resultan de aplicación los Tratados Internacionales de Berna, 1974, y Ginebra, 1956, respectivamente.
Lo característico del contrato de transporte es que una persona (porteador o transportista) se obliga, a cambio de un precio, a trasladar de un lugar a otro a un bien o a una persona determinada, o a ambos a la vez. Tratándose del transporte de personas el porteador asume específicamente la obligación de trasladar incólume al viajero de un lugar a otro, con las especiales condiciones de comodidad, ambiente, rapidez, etc., pactadas en el contrato. El viajero asume la obligación fundamental de pagar el precio, junto con las de poner cuidado en el uso del vehículo, tomar las precauciones normales de seguridad en su propia persona, etc.
El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 29 de abril de 1996 analiza en su fundamento segundo la naturaleza y elementos del contrato de transporte de viajeros por carretera para apreciar, en el supuesto concreto planteado en el recurso, "si se trata de un contrato de transporte o de un contrato de arrendamiento de autobuses". Así, señala la sentencia:
"A. Clases de los transportes públicos de viajeros, por carretera. La Ley 16/1987, de 30 julio (RCL 1987\1764) de Ordenación de los Transportes Terrestres, aunque es posterior a los hechos a que se refiere el Acta de la Inspección de Hacienda, constituye, sin duda alguna, la regulación más moderna y completa sobre la materia, válida, por tanto, para la calificación jurídica de las actividades y de las operaciones realizadas por la Empresa XX, objeto del Acta y liquidación, referidos. El artículo 64 de dicha Ley clasifica los transportes públicos de viajeros por carretera, en regulares y discrecionales, siendo «regulares» los que se efectúan dentro de itinerarios preestablecidos y con sujeción a calendarios y horarios prefijados, que figuran expresados y detallados en la correspondiente concesión, y «discrecionales» los que se llevan a cabo sin sujeción de itinerario, calendario, y sin horario preestablecido. (…)
B. Elementos subjetivos. Intervienen: a) el transportista o porteador en la terminología antigua, que es el propietario de los autobuses, responsable de realizar los transportes que la agencia de viajes le encargue; b) la agencia de viajes, pieza fundamental en este tipo de transportes, que contrata en nombre propio, y que, como muy bien dice el artículo 129 de la Ley 16/1987, de 30 julio de Ordenación de los Transportes Terrestres, son aquellas empresas dedicadas a intervenir en la contratación del transporte público por carretera, de viajeros, como organizaciones auxiliares interpuestas entre los usuarios y los transportistas, debiendo contratar en nombre propio tanto con el transportista como con el usuario, ocupando, por tanto, la posición de usuario frente al transportista, y de transportista frente al usuario, y por último, c) el viajero.
(…).
C. Elementos reales. Destaca el precio del transporte, que en el caso de autos se determina en función esencialmente de los kilómetros recorridos, pero según tarifas aprobadas por el Ministerio competente. Es claro que esta modalidad de retribución nada tiene que ver con la renta o alquiler de bienes muebles, que suele estar en función del tiempo, y al margen, por supuesto, de tarifas administrativas.
D. Elementos formales. Las disposiciones administrativas reguladoras de esta clase de contratos, no exigen los requisitos formales de carta de porte o billete, porque es un contrato esencialmente consensual y porque además la contratación se realiza de forma global, con intermediación de una Agencia de Viajes, a vehículo completo y no por asiento, ni con cada uno de los pasajeros. Esta cuestión carece de trascendencia.
E. Contenido obligacional. El transportista (…) se comprometía a poner a disposición de las agencias de viajes, los autobuses contratados, con conductor, y a realizar los viajes que la Agencia decidía. La distinción entre transporte discrecional de viajeros por carretera, mediante autobuses, y el arrendamiento de autobuses, se halla claramente establecido en la Ley de Ordenación de Transporte de Carretera, citada, que exige inexcusablemente en el transporte discrecional de viajeros, que la puesta a disposición del autobús, lo sea con conductor, en tanto que el arrendamiento es sin conductor y con la prohibición de utilizar personal del arrendador, como dice el artículo 137, «el arrendamiento de vehículos deberá hacerse sin los servicios del conductor, y sin que quepa contratar los servicios del mismo con la empresa arrendadora». (...)».
«XX SA», asumió las siguientes obligaciones fundamentales: el gasto de combustible, el salario del conductor, el pago de los seguros obligatorios de viajeros, de responsabilidad civil y «carta verde» (responsabilidad propia del transporte internacional), todas ellas propias del transportista.
(…)
La obligación principal del transportista es realizar el traslado de los viajeros de un lugar a otro. En este caso, «XX SA», procedió a transportar a los viajeros, según los viajes planeados por la Agencia de Viajes que le había contratado, sin itinerario, y sin horarios fijos, dada la naturaleza de transporte discrecional, pagando a su costa el gasoil o la gasolina.
Cualquier duda al respecto queda por último disipada, si tenemos en cuenta, que «XX SA», asumía la responsabilidad en caso de accidente o daño a los viajeros o a terceros, obligación inherente sustancialmente a la actividad empresarial del transporte.”
Resulta igualmente ilustrativa la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de abril de 1995 donde viene a aclarar cuál es la distinción esencial entre un contrato de fletamento por tiempo y el arrendamiento de buques. Transcribimos parcialmente el fundamento Quinto de dicha sentencia:
“ (…) en el fletamento por tiempo (time-charter), cual es el caso, el control del capitán y de la dotación lo conserva el fletante, quien se compromete a poner a disposición del fletador los servicios del capitán y de la tripulación para conseguir el fin del contrato, pero el capitán, aunque sometido a las órdenes del fletador en la ejecución del mismo, conserva la posesión del buque en representación del fletante, de manera que al terminar el contrato nada hay que devolver a éste, extremos que diferencian el contrato de fletamento del arrendamiento del buque, aunque ambos institutos jurídicos mantengan grandes semejanzas (…)”.
Conforme a esta sentencia, la diferencia entre el fletamento por tiempo y el arrendamiento de buque estriba en que en el primero el fletante conserva la posesión del buque, aunque el capitán se someta a las ordenes del fletador en la ejecución del contrato. Por otra parte, según la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, el contrato de fletamento se caracteriza porque en él “sobresale el transporte sobre la cesión de la cosa”.
Por otra parte, es doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, recogida en las Resoluciones de 19 de junio de 2002 y de 6 de noviembre de 2002, que el arrendamiento de vehículos con conductor no puede calificarse de simple arrendamiento de bienes, su naturaleza no difiere de otras actividades como el servicio de autotaxi en el que la calificación como transporte de viajeros no suscita dudas. No habiendo razones para un trato discriminatorio estima este Tribunal que el arrendamiento de vehículos con conductor debe tributar al tipo reducido del 7 por ciento como el resto de los servicios de transporte.
4.- De conformidad con lo anterior este Centro Directivo considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
Primero. La prestación del servicio de transporte directamente a los usuarios finales o viajeros, mediante la utilización de sus propios medios humanos y materiales, es una prestación servicios de transporte de viajeros y sus equipajes que tributa al tipo del 7 por ciento por aplicación artículo 91, apartado uno, 2, 1º, de la Ley 37/1992.
Segundo.- La prestación del servicio de transporte directamente a los viajeros mediante la utilización de medios humanos y/o material de terceros supone dos operaciones, un servicio de transporte al viajero que tributa, en todo caso, lo preste quien lo preste, al tipo reducido del 7 por ciento y una previa operación de cesión de medios humanos y/o materiales de una empresa del grupo a otra.
En relación a esta cesión de medios dentro del grupo de sociedades, se pueden distinguir básicamente tres situaciones:
Una cesión de medios humanos, de personal, no hay, por tanto, prestación de servicio de transporte, esta operación tributa al tipo general del Impuesto del 16 por ciento.
Una cesión de medios materiales, de vehículos, es un puro arrendamiento de bienes, no un servicio de transporte, operación que debe tributar al 16 por ciento.
Una cesión conjunta de medios personales y materiales, en este caso, según doctrina de la Dirección General de Tributos se considera que existe "arrendamiento de vehículos con conductor", cuando de los pactos establecidos entre las partes pueda deducirse que la prestación fundamental del llamado "arrendador" es un transporte de personas, de forma que este asume la posición de transportista con todos sus costes, así como los riesgos y responsabilidades en caso de daños o accidentes, conservando asimismo la titularidad de la explotación de los vehículos, en tales términos el arrendamiento de vehículo con conductor deberá calificarse conforme a su naturaleza como contrato de transporte de viajeros, por lo cual será de aplicación el tipo reducido del 7 por ciento.
Tercero.- Prestación del servicio de transporte, no de forma directa a los usuarios finales, sino a otras empresas que actúan como intermediario. Tan breve descripción de los hechos no permite grandes precisiones, si bien debe recordarse que como señala el artículo 11, apartado dos, número 15º, de la Ley 37/1992, el que actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios (como el transporte) se considera que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios, si son servicios de transporte, tributarán al 7 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
C-216/97 · C-399/93 · C-83/99 · C-92/96
Citada después por
- V2147-14 Si los gastos ocasionados, tanto fuera como en el territorio español, son fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades Si los servicios prestados deben ser considerados…
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V2057-05. Texto en la fuente oficial ↗