Consulta vinculante V2056-05
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 14 de octubre de 2005
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 75 Devengo del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 79 Base imponible. Reglas especiales
- Ley 37/1992 · art. 80.Seis Modificación de la base imponible
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 4; 5; 75; 79; 80-Seis;
Descripción de hechos
El Ayuntamiento consultante pretende permutar bienes de titularidad municipal integrantes del Patrimonio Municipal del Suelo (adquiridos por cesiones obligatorias) por bienes a definir y configurar como solares en el marco de polígonos industriales cuya aprobación está pendiente.
Cuestión planteada
- Si el Ayuntamiento debe soportar el Impuesto sobre el Valor Añadido que se genere como consecuencia de esa reserva de dominio que a favor del Ayuntamiento se hace de unos terrenos que adquirirá en el futuro. - Si el Ayuntamiento actúa como empresario y sujeto pasivo del Impuesto, en las operaciones de permuta de bienes integrantes del Patrimonio Municipal del Suelo.
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto por el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a) se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra b), de la misma norma considera igualmente empresarios a: “Las sociedades mercantiles, en todo caso”, y en su letra d) a: “Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.
En relación con la sujeción al impuesto de las entregas de parcelas integrantes del Patrimonio Municipal del Suelo por parte de los Ayuntamientos, hay que tener en cuenta la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, de esta Dirección General. La citada Resolución 2/2000, relativa a las cesiones de terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos señala, en su parte II, apartado tercero, lo siguiente:
“Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción”.
Por tanto, si los terrenos que se permutan por el Ayuntamiento se hubiesen incorporado al patrimonio municipal en cumplimiento del deber de cesión establecido en las normas urbanísticas, la entrega de los mismos se encontrará sujeta al citado tributo.
Por su parte, los terrenos a entregar al Ayuntamiento en contrapartida a la operación de permuta que éste va a realizar, estarán sujetos al Impuesto si la entidad que realiza dicha entrega es un empresario o profesional en los términos que hemos expuesto anteriormente.
Siendo así, ambas operaciones estarán sujetas al Impuesto, configurándose la entidad transmitente y el Ayuntamiento como sujetos pasivos del mismo y debiendo repercutir íntegramente su importe sobre el destinatario de la operación gravada, quien quedará obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en la propia Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
2.- Por lo que respecta al devengo del Impuesto, éste viene regulado en el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, estableciendo que el Impuesto se devenga en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
En el apartado dos del citado artículo 75 se establece que, pese a lo dispuesto en el apartado uno del mismo artículo, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.
En aplicación de estos preceptos, a las operaciones de transmisión de terrenos a cambio de otros que se entregarán en un futuro, es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega como el devengo por la entrega de los terrenos que se entreguen en un futuro, considerándose la primera entrega de terrenos por parte del Ayuntamiento como pago anticipado a la entrega de los terrenos que realizara la entidad y que se producirá en el futuro, una vez se hayan configurado como solares.
3.- Por último, en relación con la base imponible del Impuesto de las operaciones consultadas, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, que estable que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
El apartado seis del artículo 80 de la Ley del Impuesto prevé que “si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido."
De acuerdo con este precepto, el valor de mercado de los solares que la entidad entregará en el futuro se determinará provisionalmente, en el momento de recibir los terrenos por el ayuntamiento, aplicando criterios fundados para esa determinación, sin perjuicio de rectificar la base imponible si el valor de mercado correspondiente a los citados solares fuese diferente en el momento de la entrega material de los mismos, que es cuando se produce el correspondiente hecho imponible a efectos del Impuesto.
La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido debe referirse al momento en que se produce el devengo de las mismas. En la entrega de los solares por la entidad, el devengo se produce en el momento de su puesta a disposición del adquirente, el Ayuntamiento en este caso, y a ese momento debe referirse la base imponible, o lo que es igual, el valor de mercado de los solares. En el momento de la entrega de los terrenos por el Ayuntamiento sólo se produce un pago anticipado de la entrega de los solares y, en ese momento, sólo cabe una determinación provisional de la base imponible. La base imponible sólo podrá determinarse con carácter definitivo en el momento de producirse la entrega efectiva de los solares por la entidad, debiendo rectificarse la anterior cuando entre un momento y otro se haya modificado su valor de mercado.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V2056-05. Texto en la fuente oficial ↗