Consulta vinculante V1879-09

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 7 de agosto de 2009

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 24 Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales
• Ley 37/1992 · art. 77.Uno Devengo del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 83.Dos Base imponible
• Ley 37/1992 · art. 86 Sujetos pasivos

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 , 24; 77.uno; 83.dos y 86. Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales. Art. 4.5, 7.1; 8 y 14.1 y 2.

Descripción de hechos

La mercantil consultante, titular de una fábrica de vinagres, adquiere y encarga el envío de vinos tranquilos en régimen suspensivo de los Impuestos Especiales desde una bodega a un establecimiento de productos intermedios para que se los alcoholicen para vinagrería. Una vez realizado el proceso, el referido establecimiento remite el producto resultante a la fábrica de vinagres.

Cuestión planteada

Tributación de las operaciones descritas en el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en particular, si la repercusión del Impuesto en la factura por la venta del vino a la consultante puede ser emitida por la bodega, repercutiendo por su parte el establecimiento de productos intermedios, el IVA correspondiente a los trabajos de alcoholización realizados.

Contestación

1.- De acuerdo con la Directiva 92/12/CEE, del Consejo, de 25 de febrero, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de los impuestos especiales, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 28 de diciembre), determina que las responsabilidades fiscales sobre dichos productos recaen sobre quienes los fabrican, tienen en depósito, expiden o reciben, sin que resulte relevante que sean o no propietarios de los mismos.

En este sentido, el artículo 8 de la Ley 38/1992, relativo a los sujetos pasivos y responsables de los impuestos especiales de fabricación, establece:

"1. Tendrán la condición de sujetos pasivos en calidad de contribuyentes:

a) Los depositarios autorizados en los supuestos en que el devengo se produzca a la salida de una fábrica o depósito fiscal, o con ocasión del autoconsumo.

(…)".

Siendo así que un depositario autorizado es "la persona titular de una fábrica o de un depósito fiscal”, como establece el artículo 4.5 de la Ley 38/1992.

En la operativa que describe la consultante, ésta, titular de un establecimiento en el que puede recibir alcohol y bebidas alcohólicas en régimen de exención (artículo 21.1 de la Ley 38/1992), adquiriría vinos tranquilos a un fabricante de vinos que los enviaría a una fábrica de productos intermedios; posteriormente, el titular de la fabrica de productos intermedios enviaría el vino alcoholizado al fabricante de vinagre, con aplicación de una exención y ultimándose así el régimen suspensivo.

Así las cosas, como se ha dicho, a los efectos de los Impuestos Especiales de fabricación, la responsabilidad sobre los bienes en régimen suspensivo corresponde al depositario autorizado, resultando irrelevante quien sea el propietario de dichos bienes; si los bienes son enviados a otra fábrica o depósito fiscal, el envío será en régimen suspensivo; a la salida de la fábrica de productos intermedios con ultimación del régimen suspensivo se producirá el devengo (art. 7.1 de la Ley 38/1992) y el titular de la misma, en su condición de sujeto pasivo (art. 8.1a de la Ley 38/1992), repercutirá el importe de las cuotas devengadas sobre el adquirente o, en su caso, sobre aquel para el que realiza la operación (art. 14.1 y 14.2 de la Ley 38/1992); en todo caso, corresponde a cada uno de los titulares de las fábricas cumplimentar el correspondiente documento de acompañamiento con arreglo a las instrucciones de los artículos 22 y 29 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio).

El propietario del producto, en tanto que persona por cuenta de la cual se realizan las operaciones de transformación, almacenamiento o salida del establecimiento, tiene la obligación de soportar la repercusión del Impuesto, si bien en el supuesto planteado, resulta de aplicación la exención del Impuesto sobre Productos Intermedios, por destinarse el producto a una fábrica de vinagre.

Por consiguiente, se considera que el procedimiento de circulación que el consultante indica que va a ser utilizado es adecuado según lo establecido en la normativa de Impuestos Especiales.

2.- Por otra parte, el artículo 24 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, de 28 de diciembre (BOE del 29), dispone que:

"Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

(...)

e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.

(…)

2º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.

Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.

(...)

A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el Anexo de la misma.

También el artículo 24 establece la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de las prestaciones de servicios relacionados directamente con los bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero así como las que se presten a bienes que se encontraran vinculados a dicho régimen.

3. - El régimen de depósito distinto de los aduaneros viene definido en el Anexo Quinto de la citada Ley del Impuesto en los siguientes términos para los productos objeto de Impuestos Especiales:

"Quinto.- Régimen de depósito distinto de los aduaneros.

Definición del régimen

a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.

A los efectos del párrafo anterior, la electricidad no tendrá la consideración de bien objeto de los Impuestos Especiales.

(…)".

Por su parte, la Resolución 1/1994, de 10 de enero, de esta Dirección General correspondiente a la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones relativas al régimen de depósito distinto de los aduaneros (BOE de 14 de enero) recoge en su apartado Primero las siguientes consideraciones:

"PRIMERO.- Delimitación del régimen de depósito distinto del aduanero.

(...)

3. De los aludidos preceptos resulta que los productos objeto de los Impuestos Especiales se encuentran en régimen suspensivo de dichos Impuestos mientras permanezcan en las fábricas de los mismos o en depósitos fiscales o se conduzcan de uno a otro lugar de los indicados o se importen con destino directo a tales lugares y que dicho régimen se ultimará cuando se realice el autoconsumo o la salida de las mencionadas fábricas o depósitos fiscales, siempre que dicha salida no se efectúe en régimen suspensivo. En ese momento se producirá el devengo y la exigibilidad del correspondiente Impuesto Especial.

El régimen suspensivo de los Impuestos Especiales es una situación en la que, preceptivamente, se encuentran los productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación cuando se cumplan o se den las circunstancias indicadas en el párrafo anterior.

Esta situación determina, a su vez, que los referidos bienes se encuentren, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros y sean aplicables, por tanto, los beneficios fiscales reconocidos en la Ley del citado Impuesto en relación con dicho régimen.

En consecuencia, las entregas de los referidos bienes para ser expedidos o transportados a las fábricas o depósitos fiscales y de una fábrica a otra o a un depósito fiscal, así como las entregas de dichos bienes mientras permanezcan en los mencionados establecimientos, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que, por imperativo de la Ley, los bienes en las citadas situaciones están en régimen suspensivo de los Impuestos Especiales y, por ello, al amparo del régimen de depósito distinto de los aduaneros.

De igual forma, estarán exentas las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias de dichos bienes para introducirlos en las fábricas o depósitos fiscales citados y las prestaciones de servicios, entre ellas el transporte y el depósito, relacionadas con las mencionadas operaciones exentas o con los referidos bienes objeto de los Impuestos Especiales cuando los mismos se encuentren en las indicadas situaciones de régimen suspensivo y de régimen de depósito distinto del aduanero".

En consecuencia, las entregas de vino efectuadas por la bodega a la consultante, siendo el vino enviado directamente desde la bodega al establecimiento de productos intermedios se realizará en régimen suspensivo y estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido porque se ha realizado mientras dicho vino permanece al amparo del régimen de depósito distinto de los aduaneros.

También estarán exentas del Impuesto las prestaciones de servicios efectuadas por el establecimiento de productos intermedios a la consultante, concernientes a la alcoholización del vino, al realizarse igualmente mientras permanecen al amparo del régimen de depósito distinto de los aduaneros.

4.- Por otra parte, el apartado tercero de esta misma Resolución 1/1994, establece lo siguiente:

"(…)

2º. El devengo de las importaciones (operaciones asimiladas a las importaciones) a que se refiere el artículo 19.5º, es decir, de los bienes que se han vinculado al régimen en virtud de una entrega o adquisición intracomunitaria exenta del Impuesto o que han sido objeto de entregas o servicios exentos mientras se encontraban al amparo del mencionado régimen, se produce en el momento en que los bienes abandonan el régimen citado (artículo 77, uno, párrafo segundo).

En este apartado se comprenderán también los bienes importados de terceros países que, con posterioridad a su importación, han sido objeto de entregas o servicios exentos mientras permanecían al amparo del referido régimen”.

Por tanto, el devengo de las operaciones asimiladas a las importaciones, es decir, la ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero relativa a bienes objeto de Impuestos Especiales que se hubieran vinculado al régimen como consecuencia de una entrega exenta y que hayan sido objeto de servicios, igualmente exentos, durante su vinculación, tendrá lugar cuando los bienes abandonen el citado régimen, siendo de aplicación a este tipo de operaciones las reglas que con carácter general se establecen para determinar el sujeto pasivo de las importaciones en el artículo 86 de la Ley 37/1992 que dispone que:

“Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.

Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

1º. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.

2º. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto.

3º. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.

4º. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios de los bienes a que se refiere el artículo19 de esta Ley."

En este sentido, establece en el apartado Quinto de la Resolución, antes citada que “no es conforme a la normativa del Impuesto que los sujetos pasivos de las importaciones y de las operaciones asimiladas a la importación sean quienes presten los servicios exentos relativos a dichos bienes mientras permanezcan al amparo del régimen de depósito descrito. En particular, no lo serán los titulares autorizados de los depósitos fiscales, aunque estén obligados, por imperativo legal, a liquidar y repercutir a los propietarios de los bienes o representantes de los mismos los Impuestos Especiales exigibles con ocasión del abandono del régimen suspensivo”.

En consecuencia, será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido asimilado a la importación la entidad consultante, quien deberá liquidar el Impuesto mediante el Modelo 380, declaración de operaciones asimiladas a importaciones.

5.- Por último, la base imponible de la operación deberá determinarse conforme a lo establecido en el 83 de la Ley del Impuesto, cuyo apartado dos, regla especial 3ª, establece lo siguiente:

"3ª. La base imponible de los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero será la siguiente:

a) Para los bienes procedentes de otro Estado miembro o de terceros países, la que resulte de aplicar, respectivamente, las normas del artículo 82 o del apartado uno de este artículo o, en su caso, la que corresponda a la última entrega realizada en dicho depósito.

b) Para los bienes procedentes del interior del país, la que corresponda a la última entrega de dichos bienes exenta del Impuesto.

c) Para los bienes resultantes de procesos de incorporación o transformación de los bienes comprendidos en las letras anteriores, la suma de las bases imponibles que resulten de aplicar las reglas contenidas en dichas letras.

d) En todos los casos, deberá comprender el importe de las contraprestaciones correspondientes a los servicios exentos del Impuesto prestados después de la importación, adquisición intracomunitaria o, en su caso, última entrega de los bienes.

e) En todos los supuestos de abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros, sea por importación de bienes o por operación asimilada a la importación de bienes, se integrará en la base imponible el Impuesto Especial exigible por el abandono de dicho régimen".

Por tanto, la base imponible de la operación asimilada a la importación estará constituida por la base imponible que correspondió a la entrega exenta del vino que le efectúo la bodega cuando los vinos fueron enviados al establecimiento de productos intermedios, a la que habrá que añadir la correspondiente a los servicios de alcoholización exentos efectuados por el titular de dicho establecimiento, No deberá incluirse el Impuesto Especial correspondiente porque, como se ha señalado en el apartado primero de esta contestación, en el supuesto planteado, resulta de aplicación la exención del Impuesto sobre Productos Intermedios, por destinarse el producto a una fábrica de vinagre.

6.- En consecuencia, es criterio de este centro directivo, en relación con las operaciones objeto de consulta:

1º Las entregas de vino efectuadas por la bodega a la consultante, siendo el vino enviado directamente desde la bodega al establecimiento de productos intermedios, se realizará en régimen suspensivo de los Impuestos Especiales y estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por haberse realizado mientras dicho vino permanecía al amparo del régimen de depósito distinto del aduanero.

2º Estarán igualmente exentas del Impuesto las prestaciones de servicios efectuadas por el establecimiento de productos intermedios a la consultante, concernientes a la alcoholización del vino al realizarse, igualmente, mientras permanecen al amparo del régimen de depósito distinto del aduanero.

3º La salida del producto del establecimiento de productos intermedios supondrá el devengo de una operación asimilada a la importación, cuyo sujeto pasivo será la propia consultante, quien deberá liquidar el Impuesto mediante el Modelo 380, declaración de operaciones asimiladas a importaciones

4º La base imponible de la operación asimilada a la importación estará constituida por la base imponible que correspondió a la entrega exenta del vino que le efectúo la bodega cuando los vinos fueron enviados al establecimiento de productos intermedios, a la que habrá que añadir la correspondiente a los servicios de alcoholización exentos efectuados por el titular de dicho establecimiento. No se incluirá en la base imponible el Impuesto Especial correspondiente a los productos intermedios por ser de aplicación la exención de este último Impuesto por destinarse el producto a una fábrica de vinagre.

7. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1879-09. Texto en la fuente oficial ↗