Consulta vinculante V1877-05
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 26 de septiembre de 2005
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.8º · Uno.13º · Uno.14º · Tres Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 20-Uno- 8º, 13º y 14º y 20-Tres-
Descripción de hechos
La sociedad consultante se dedica a la gestión, organización y realización de todo tipo de actividades culturales, de acceso gratuito o mediante precio simbólico. Esta sociedad factura a la obra social de una caja de ahorros los costes de las actividades más un pequeño margen por su gestión. Su política es la de no repartir dividendos a las accionistas sino su reinversión en la actividad y el cargo de administrador es gratuito.
Cuestión planteada
La consideración de la entidad como entidad privada de carácter social.
Contestación
1.- El artículo 20, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29) establece las siguientes exenciones:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.
d) Asistencia a minorías étnicas.
e) Asistencia a refugiados y asilados.
f) Asistencia a transeúntes.
g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
h) Acción social comunitaria y familiar.
i) Asistencia a ex-reclusos.
j) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
l) Cooperación para el desarrollo.
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos.
(…)
13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.
14º. Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:
a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.
b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.
c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.
d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares”.
2.- Estos preceptos son transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 13, parte B, letras g), h), m) y n) de la Directiva 77/388/CE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con el precepto comunitario, “los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso:
g) las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con la asistencia social y con la Seguridad Social, realizadas por Entidades de Derecho público o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social;
h) las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con la protección de la infancia y de la juventud, realizadas por Entidades de Derecho público o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca su carácter social;
(…)
m) determinadas prestaciones de servicios, directamente relacionadas con la práctica del deporte o de la educación física, facilitadas por organismos sin fin lucrativo a las personas que practican el deporte o la educación física;
n) determinadas prestaciones de servicios culturales, y las entregas de bienes directamente relacionadas con las mismas, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público o por otros organismos culturales reconocidos por el Estado miembro de que se trate”.
3.- Según el planteamiento de la consulta, se trata de dilucidar si la sociedad consultante, que reviste forma mercantil, se puede considerar como un organismo de carácter social, para la aplicación de las exenciones anteriormente descritas.
El artículo 20.Tres de la Ley 37/1992 señala los requisitos que ha de cumplir la consultante para ser consideradas como entidad de carácter social. Dicho artículo dice así:
“Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social -aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios -principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, números 8º y 13º de este artículo.
Las entidades o establecimientos de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de su condición en la forma que reglamentariamente se determine.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos -que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención".
De acuerdo con la información aportada en el escrito de consulta, la sociedad consultante cumple, en principio, con las condiciones requeridas en el artículo 20.Tres para ser considerada como entidad de carácter social: los beneficios eventualmente producidos no se reparten, sino que se dedican a la actividad; los cargos de administradores son gratuitos; los socios no son los destinatarios principales de la actividad, ni sus cónyuges o parientes consanguíneos.
La única duda se suscita en cuanto al carácter lucrativo de la sociedad consultante. En principio, esta sociedad es anónima y, por la propia naturaleza de esta forma mercantil, una de sus características intrínsecas es la finalidad lucrativa. Sin embargo, en relación con estas cuestiones se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.
En su sentencia de 21 de marzo de 2002, Kennemer Golf, Asunto C-174/00, el Tribunal declara que “el artículo 13, parte A, apartado 1, letra m), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que, para determinar si un organismo actúa «sin fin lucrativo», debe tenerse en cuenta la totalidad de sus actividades” y que “la apreciación de si un organismo actúa «sin fin lucrativo», en el sentido de dicha disposición, ha de efectuarse a la luz del objetivo perseguido por éste, a saber, que dicho organismo no debe aspirar a obtener beneficios para sus socios, en contra de la finalidad de cualquier empresa mercantil”. Además, insiste el Tribunal en que ”el hecho de que la finalidad del organismo que puede obtener la exención del IVA constituye el criterio de apreciación para la concesión de dicha ventaja queda refrendado claramente por la mayoría de las demás versiones lingüísticas de dicho artículo”.
El Tribunal considera que “corresponde a las autoridades nacionales competentes en la materia determinar si, a la luz del objeto estatutario del organismo de que se trate y de las circunstancias concretas del asunto, un organismo cumple las exigencias para ser considerado organismo «sin fin lucrativo».
Cuando se haya comprobado que así es, el hecho de que ulteriormente el organismo obtenga beneficios, aun cuando intente conseguirlos o los genere sistemáticamente, no permite poner en entredicho la calificación inicial de dicho organismo mientras dichos beneficios no se distribuyan a sus socios en concepto de ganancias. Evidentemente, el artículo 13, parte A, apartado 1, letra m), de la Sexta Directiva no prohíbe a los organismos que contempla cerrar el ejercicio con un saldo positivo. De lo contrario, como destaca en particular el Gobierno del Reino Unido, resultaría imposible para tales organismos crear reservas para sufragar el mantenimiento y las mejoras futuras de sus instalaciones”.
Se planteaba también si el carácter no lucrativo se podía mantener aun cuando el organismo en cuestión intentase obtener beneficios sistemáticamente. Dice el Tribunal al respecto que “como destaca el Abogado General en los puntos 57 a 61 de sus conclusiones, no son los beneficios en el sentido del superávit que se obtiene al final de un ejercicio, sino los beneficios en el sentido de ventajas pecuniarias en favor de los socios de un organismo, los que impiden que se considere que éste actúa «sin fin lucrativo»”.
Por todo ello, el Tribunal viene a concluir que “el artículo 13, parte A, apartado 1, letra m), de la Sexta Directiva ha de interpretarse en el sentido de que puede considerarse que un organismo actúa «sin fin lucrativo» aunque pretenda sistemáticamente obtener superávits que después destina a la ejecución de sus prestaciones. La primera parte del requisito facultativo que figura en el artículo 13, parte A, apartado 2, letra a), primer guión, de la Sexta Directiva debe interpretarse de igual manera.
Este último precepto (artículo 13, parte A, apartado 2, letra a), primer guión de la Sexta Directiva) se corresponde con el apartado 1º del artículo 20.Tres de la Ley 37/1992. La disposición comunitaria dice textualmente que “los organismos de que se trate no deberán tener por objetivo la consecución sistemática de beneficios, no pudiéndose distribuir en ningún caso los posibles beneficios, que deberán destinarse al mantenimiento o a la mejora de las prestaciones suministradas”. Esta previsión ha sido transpuesta al ordenamiento interno como se ha expuesto en el artículo 20.Tres.1º.
Es decir, el hecho de que los organismos no tengan por objetivo la consecución sistemática de beneficios se ha traducido en la Ley del Impuesto como la ausencia de finalidad lucrativa. Si ambos conceptos son, por tanto, equivalentes, se puede concluir que el hecho de que la consultante tenga por su naturaleza finalidad lucrativa no obsta para que se considere que actúa sin dicha finalidad. Es más, ni siquiera se puede considerar que la consultante tiene un fin lucrativo material, sino solamente formal, por revestir la forma de sociedad anónima. Realmente carece de esta finalidad lucrativa y, por supuesto, actúa consecuentemente.
Tampoco debe darse una interpretación particularmente restrictiva al concepto de “organismos de carácter social”. Dice el Tribunal en su sentencia de 26 de mayo de 2005, Kingscrest, Asunto C-498/03 que “el término «organismo» es suficientemente amplio para incluir entidades privadas con ánimo de lucro”.
Todo ello implica que la sociedad consultante cumple la condición de falta de carácter lucrativo contenida en el número 1º del apartado tres del artículo 20. En consecuencia, la sociedad consultante cumple todos los requisitos establecidos en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para ser considerada como una entidad de carácter social.
Sin embargo, la aplicación de las exenciones en las que se requiere la condición de entidad privada de carácter social requiere el reconocimiento de esta condición por parte de la Administración tributaria tal y como se describe en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 30), según el cual:
“Las entidades o establecimientos privados de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de dicha condición de la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial esté situado su domicilio fiscal.
El reconocimiento del carácter social surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará, además, condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, hayan fundamentado el reconocimiento del carácter social de las entidades o establecimientos”.
4.- En lo que respecta a la aplicación de las exenciones transcritas en el apartado 1 de esta contestación, éstas se refieren a la prestación de servicios de asistencia social, prestación de servicios a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física y prestaciones de diversos servicios culturales respectivamente.
Lo que dichas exenciones tienen en común es que para poder aplicarlas se requiere que la prestación de los servicios descritos en el artículo se realice por determinadas personas, entre ellas, las entidades privadas de carácter social.
En la medida en que la sociedad consultante obtenga el reconocimiento de entidad privada de carácter social según lo dispuesto en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, se considerarán exentas la prestaciones de servicios incluidas en los citados número 8º, 13º y 14º del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1877-05. Texto en la fuente oficial ↗