Consulta vinculante V1846-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 20 de septiembre de 2005

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 92 Cuotas tributarias deducibles
• Ley 37/1992 · art. 97 Requisitos formales de la deducción

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 92, 97

Descripción de hechos

La mercantil consultante tiene por objeto social el suministro de agua a un municipio. El suministro que efectúa a favor del ayuntamiento de dicho municipio se realiza a título gratuito. Por otra parte, se han llevado a cabo diversas obras de mejora de la red de distribución cuyo coste ha sido sufragado por la entidad consultante si bien la factura ha sido expedida consignándose como destinatario a dicho ayuntamiento.

Cuestión planteada

Deducción del Impuesto soportado por las dos operaciones indicadas.

Contestación

1.- El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto se regula, esencialmente, en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).

En particular, el artículo 92 de dicha Ley establece lo siguiente:

“Artículo 92.- Cuotas tributarias deducibles.

Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

2º. Las importaciones de bienes.

3º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9, número 1º, letras c) y d), 84, apartado uno, número 2º, y 140 quinque, todos ellos de esta Ley.

4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º, y 16 de esta Ley.

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley”.

De acuerdo con dicho precepto, no resulta ajustado a derecho efectuar la deducción del Impuesto devengado como consecuencia de la realización de entregas de agua a título gratuito que se efectúan al Ayuntamiento, ya que dicha operación de autoconsumo tiene por destinatario al Ayuntamiento y no a la sociedad consultante.

A estos efectos, no resulta tampoco procedente que la entidad consultante expida factura consignándose ella misma como destinataria del suministro ya que es el ayuntamiento a quien se efectúa tal suministro quien tiene dicha condición.

2.- Por otra parte, la entidad consultante podrá efectuar la deducción del Impuesto soportado que le sea repercutido por otros empresarios o profesionales como consecuencia de la realización de obras de mejora que afecten directa y exclusivamente a su actividad, siempre que se respeten los citados requisitos y limitaciones establecidos para el ejercicio del mencionado derecho.

A estos efectos, el artículo 97 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:

“Artículo 97.- Requisitos formales de la deducción.

Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos el derecho a la deducción:

1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

(…)

Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.

(…)”.

En este sentido y en relación con el concepto de destinatario, constituye reiterada doctrina de este Centro directivo que se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.

Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.

De la información facilitada en el escrito presentado se deduce que ha sido la entidad consultante quien ha satisfecho directamente el coste de las obras de mejora contratadas, siendo igualmente dicha sociedad la que tiene adscritos los bienes para la prestación del servicio de distribución de agua.

En consecuencia, será la entidad consultante quien tendrá la condición de destinataria de dichas obras y, por tanto, quien habrá de figurar en la factura expedida por su realización.

Por ello, para efectuar la deducción del Impuesto soportado correspondiente a tales obras la entidad consultante habrá de solicitar a quien las haya efectuado que expida una factura rectificativa en la que se hagan constar los datos de la entidad consultante como destinataria de aquéllas.

Dicha factura rectificativa habrá de expedirse en los términos del artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), que establece lo siguiente:

Artículo 13. Facturas o documentos sustitutivos rectificativos.

1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7.

(…)

3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado.

(…)

5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.

Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada.

En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

(…)

6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7”.

2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1846-05. Texto en la fuente oficial ↗