Consulta vinculante V1838-12

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 20 de septiembre de 2012

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 84 Sujetos pasivos

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 84 TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96

Descripción de hechos

Un matrimonio ha venido desarrollando la actividad de promoción inmobiliaria a través de la participación en las dos siguientes comunidades de bienes, las cuales llevan su contabilidad de conformidad con lo dispuesto en el Código de Comercio: - Comunidad de bienes CB1, cuya actividad es la promoción inmobiliaria, disponiendo de diversos inmuebles en fase de venta. - Comunidad de bienes CB2, que realiza actividades de promoción inmobiliaria, teniendo diversos terrenos en curso de transformación urbanística y promoción así como diversos inmuebles ya construidos en fase de venta. Por otro lado, el matrimonio constituyó una sociedad de responsabilidad limitada A, residente en territorio español, en la que participan al 50% cada uno, con la finalidad de realizar a través de la misma la actividad de promoción así como gestionar las participaciones en entidades destinadas a la promoción inmobiliaria, a efectos de diferenciar y salvaguardar el patrimonio personal del matrimonio de los riesgos inherentes a la actividad promotora. A su vez, la sociedad A participa en el 33,33% del capital social de una sociedad B, sociedad promotora, que cuenta con varios terrenos en proceso de transformación urbanística y promoción. Al margen de lo anterior, el matrimonio posee un patrimonio personal formado por bienes adquiridos a través de herencia o con los ahorros generados a lo largo de los años, que se compone fundamentalmente de su vivienda habitual, un piso, una casa con bajo, un local, unas oficinas, y cuentas bancarias. En relación a los inmuebles, alguno de ellos en estos momentos se encuentra arrendado, cumpliendo el matrimonio con todas sus obligaciones formales en cuanto a facturación, retenciones, comunicaciones a Hacienda, repercusión del IVA, …, si bien no están afectos a ningún tipo de actividad económica al no disponer ni de persona ni de local destinado exclusivamente a la actividad de alquiler. Por último, el matrimonio también participa en otra comunidad de bienes CB3 que tiene como actividad el alquiler de inmuebles sin disponer de personal ni local afecto. El matrimonio se plantea realizar la aportación de las cuotas de participación en las comunidades de bienes CB1 y CB2 a la sociedad A. Una vez realizada la aportación, los aportantes (el matrimonio) participarán en los fondos propios de la sociedad A en más del 5%. La justificación económica de la operación proyectada es: - Separar el patrimonio personal propio del matrimonio de la actividad de promoción inmobiliaria que realizan las comunidades de bienes que se aportan, a efectos de limitar el riesgo patrimonial y las responsabilidades personales en sede de las personas físicas. - Simplificar la estructura empresarial del grupo familiar, al concentrar en una única sociedad todas las actividades económicas y participaciones en entidades que tengan por finalidad la promoción inmobiliaria. - Centralizar en una única sociedad cabecera la planificación, la toma de decisiones y las responsabilidades relativas a la actividad promotora y a la gestión de entidades dedicadas a la promoción inmobiliaria, mejorando la gestión de los recursos así como la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros. - Potenciar la capacidad financiera de la sociedad A así como la posibilidad de obtener mejores fuentes de financiación, ofreciendo de forma simplificada una imagen más fuerte y solvente, al objeto de poder garantizar ella misma las operaciones financieras sin necesidad de comprometer los bienes personales de los socios. - Centralizar en la sociedad cabecera toda la tesorería derivada de las actividades de promoción, evitando los inconvenientes de la organización actual en la que a menudo resultan necesarios préstamos entre los socios y las entidades operativas. - Acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera que sea el vehículo familiar para canalizar las inversiones conjuntas y gestionar el crecimiento del grupo, posibilitando que los excedentes de una entidad puedas ser destinados a la inversión en otra. - Preparar la sucesión patrimonial y facilitar la implementación de protocolos familiares, al resultar más fácil la transmisión de participaciones sociales a los herederos que la transmisión de pro indivisos.

Cuestión planteada

- Si la operación de aportación no dineraria descrita se calificaría objetivamente dentro del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. - Si los motivos económicos apuntados son suficientes a efectos del requisito subjetivo para la calificación de la operación dentro del régimen especial de acuerdo con el artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. - A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que son las comunidades de bienes CB1 y CB2 las que tienen la consideración de sujetos pasivos, en su condición de empresarios que desarrollan la actividad empresarial de promoción, y en la medida en que dicha circunstancia no puede extenderse a los miembros de dichas comunidades, si no procederá efectuar repercusión alguna de IVA con ocasión de la citada aportación no dineraria de las cuotas de participación de los cónyuges en las comunidades de bienes CB1 y CB2, ni por parte del matrimonio ni por parte de las propias comunidades de bienes.

Contestación

Impuesto sobre Sociedades.

El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.

El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.

El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.

El artículo 399 del Código Civil establece que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aun sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”.

Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.

En el ámbito fiscal, el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, establece que:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:

(…)

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”

En consecuencia, la aportación por un partícipe de su cuota de participación en una comunidad de bienes podrá acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados las letras a), b) y d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, en particular, cuando la aportación de la cuota suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas.

En particular, la letra b) del artículo 94.1 del TRLIS exige que, una vez realizada la aportación el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes, de tal manera que cada uno de ellos reciba participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria.

En el caso concreto planteado, el matrimonio aportará su cuota de participación en las comunidades de bienes CB1 y CB2, a una sociedad A residente en territorio español, en la que una vez realizada la aportación, los aportantes (el matrimonio) participarán en sus fondos propios en más del 5%. Aunque no se especifica en el escrito de consulta si tal participación superior al 5% la ostentará cada uno de los cónyuges individualmente, dado que en el escrito de consulta se manifiesta que antes de la aportación cada uno de los cónyuges participa en un 50% en la sociedad A, parece posible presumir que cada uno de ellos participará en más de un 5% tras la aportación.

Respecto a los requisitos exigidos para que la actividad desarrollada tenga la consideración de actividad económica y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes (no a la cuota de participación en sí misma). Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.

En el escrito de consulta se manifiesta que las comunidades de bienes CB1 y CB2 realizan la actividad de promoción inmobiliaria, y que llevan su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio.

De acuerdo con el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio:

“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. (…)”

En este sentido, la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. De acuerdo con ello, la actividad de promoción inmobiliaria desarrollada por las comunidades de bienes CB1 y CB2 se realiza como actividad económica, por lo que los elementos aportados a la sociedad beneficiaria están afectos a dicha actividad.

Teniendo en cuenta todo lo señalado, la aportación de las cuotas de participación de cada partícipe en las comunidades de bienes tendrá la consideración de aportación no dineraria a que se refiere el artículo 94.1 del TRLIS, y a la referida aportación podrá resultarle de aplicación del régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta, se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de separar el patrimonio personal propio del matrimonio de la actividad de promoción inmobiliaria que realizan las comunidades de bienes que se aportan, a efectos de limitar el riesgo patrimonial y las responsabilidades personales en sede de las personas físicas; simplificar la estructura empresarial del grupo familiar, al concentrar en una única sociedad todas las actividades económicas y participaciones en entidades que tengan por finalidad la promoción inmobiliaria; centralizar en una única sociedad cabecera la planificación, la toma de decisiones y las responsabilidades relativas a la actividad promotora y a la gestión de entidades dedicadas a la promoción inmobiliaria, mejorando la gestión de los recursos así como la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros; potenciar la capacidad financiera de la sociedad A así como la posibilidad de obtener mejores fuentes de financiación, ofreciendo de forma simplificada una imagen más fuerte y solvente, al objeto de poder garantizar ella misma las operaciones financieras sin necesidad de comprometer los bienes personales de los socios; centralizar en la sociedad cabecera toda la tesorería derivada de las actividades de promoción, evitando los inconvenientes de la organización actual en la que a menudo resultan necesarios préstamos entre los socios y las entidades operativas; acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera que sea el vehículo familiar para canalizar las inversiones conjuntas y gestionar el crecimiento del grupo, posibilitando que los excedentes de una entidad puedas ser destinados a la inversión en otra; y preparar la sucesión patrimonial y facilitar la implementación de protocolos familiares, al resultar más fácil la transmisión de participaciones sociales a los herederos que la transmisión de pro indivisos. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.

Impuesto sobre el Valor Añadido.

De acuerdo con el contenido de la consulta, los comuneros de dos comunidades de bienes dedicadas a la promoción inmobiliaria van a realizar una aportación no dineraria de los bienes afectos a las mismas a favor de una mercantil.

De la descripción de hechos se deduce que la operación objeto de consulta supone la realización de aportaciones no dinerarias por parte de cada comunero y no por las comunidades de bienes.

Con independencia de lo anterior, los comuneros también explotan un patrimonio personal constituido por inmuebles que tienen arrendados. A estos efectos, los comuneros tendrán la condición de empresario o profesional como arrendadores de los referidos inmuebles en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(…)”

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.

Por otra parte, el artículo 84. Uno de la Ley establece:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

(…)”

El número tres de este mismo artículo 84 establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.

De todo lo anterior se pone de manifiesto que las comunidades de bienes objeto de consulta que vienen desarrollando la actividad de promoción inmobiliaria, tienen la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y son sujetos pasivos del mismo, por lo que estarán sujetas al referido Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el territorio de aplicación del Impuesto en el ejercicio de su actividad.

Por otra parte, aunque los comuneros tienen la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido derivada de la actividad de arrendamiento de inmuebles, los bienes y derechos que se encuentran afectos a las comunidades de bienes objeto de consulta, dedicadas a la actividad de promoción inmobiliaria, no se encuentran directamente afectos a la actividad de arrendamiento de inmueble que desarrollan.

En estas condiciones, las transmisiones de inmuebles afectos a las comunidades de bienes dedicadas a la promoción inmobiliaria que efectúen los comuneros se realizarán al margen de su actividad profesional o empresarial de arrendamiento sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia, las entregas de bienes y derechos que pudieran efectuar los comuneros con ocasión de las aportaciones no dinerarias objeto de consulta no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio, en su caso, de su sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1838-12. Texto en la fuente oficial ↗