Consulta vinculante V1693-09

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 16 de julio de 2009

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 75 Devengo del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 88 Repercusión del impuesto

Normativa según la fuente: LEY 37/1992 arts. 75, 88 RD 1496/2003 art. 9 RD 436/2007 arts. 74, 75, 76, 78 y 95 TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 19

Descripción de hechos

La entidad consultante inicia un proceso de suspensión de pagos en enero de 1991, y se nombran unos interventores que solicitan con fecha 31 de enero de 2008 al Juzgado los honorarios profesionales correspondientes a las actuaciones realizadas entre los años 1991 a 1997, inclusive, no habiéndose emitido factura alguna por los citados servicios.

Cuestión planteada

1. Naturaleza que para la entidad consultante tienen unos gastos devengados en los años 1991,1992, 1993, 1994, 1995, 1996 y 1997 a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades que se intentan facturar y cobrar en el ejercicio 2008. 2. Posibilidad de repercutir y exigir IVA teniendo en cuenta lo previsto en el artículo 75, punto 7º, párrafo 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en caso contrario, posibilidad de emitir facturas completas por estos servicios profesionales sin IVA por operaciones sujetas y no exentas.

Contestación

1. En desarrollo del artículo 99 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que establece la obligación de retener, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), dispone en su artículo 74.1 que las personas o entidades contempladas en el artículo 76 de este Reglamento que satisfagan o abonen las rentas previstas en el artículo 75 (entre las que se incluyen los rendimientos de actividades profesionales), estarán obligadas a retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor.

Por su parte, el referido artículo 76 incluye entre los obligados a retener o ingresar a cuenta a “las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas”.

Y el artículo 78.1 establece que “con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes”.

Conforme con lo anterior, los honorarios profesionales que la consultante satisfaga estarán sometidos a retención, practicándose ésta al tipo del 15 por 100 sobre los ingresos íntegros satisfechos, tal como establece el artículo 95.1 del Reglamento del Impuesto en su párrafo primero.

Las obligaciones formales del retenedor y del obligado a ingresar a cuenta se recogen en el artículo 108 del Reglamento del Impuesto, que en relación con las declaraciones trimestrales establece lo siguiente:

“1. El sujeto obligado a retener y practicar ingresos a cuenta deberá presentar, en los primeros veinte días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, declaración de las cantidades retenidas y de los ingresos a cuenta que correspondan por el trimestre natural inmediato anterior, e ingresar su importe en el Tesoro Público.

(…)”.

En cuanto a la deducibilidad en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los gastos correspondientes a los servicios profesionales prestados por los interventores en el proceso de suspensión de pagos, durante los ejercicios 1991 a 1997, el apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), establece que “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

Por otra parte, el artículo 19.1 del TRLIS establece que los ingresos y gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

Asimismo, el apartado 3 del artículo 19 prescribe que “No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.”

Por tanto, la imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 2008 de los gastos correspondientes a los servicios profesionales prestados durante los ejercicios 1991 a 1997, determina el registro contable de un gasto en un período impositivo posterior a aquel en el que hubiera procedido su imputación con arreglo al principio de devengo, por lo que la imputación fiscal de dicho gasto únicamente podría admitirse, en el ejercicio 2008, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal generales. Al efecto de valorar dicha circunstancia, deberá tenerse en cuenta el posible efecto de la prescripción.

El artículo 64 de la hoy derogada Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, establecía el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en cinco años, a contar desde el día en que finalizase el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración.

Por tanto, en el supuesto planteado, al pretender contabilizar en el ejercicio 2008 un gasto procedente de unos ejercicios prescritos, no procederá admitir la deducibilidad fiscal de dicho gasto, una vez registrado contablemente, dado que de admitirse su deducción ello determinaría una tributación inferior de la que procedería por aplicación de las normas de imputación generales.

2. El artículo 75, apartado uno, número 2º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que, en las prestaciones de servicios, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

El artículo 88 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) establece lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

(…)

Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

(…)

Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente.

Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

(…)

Cinco. El destinatario de la operación gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido no estará obligado a soportar la repercusión del mismo con anterioridad al momento del devengo de dicho Impuesto.

Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa”.

En materia de facturación, concretamente, en el artículo 9 del Reglamento sobre obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, se dispone:

“Artículo 9. Plazo para la expedición de las facturas o documentos sustitutivos.

1. Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos en el momento de realizarse la operación. No obstante, cuando el destinatario de la misma sea un empresario o profesional que actúe como tal, deberán expedirse dentro del plazo de un mes contado a partir del citado momento.

En todo caso, las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación del Impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.

2. A los efectos de este reglamento, las operaciones se entenderán realizadas en la fecha en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a las citadas operaciones.”

Considerando que en el escrito presentado se explicita que no hubo expedición de factura por los servicios prestados por los interventores en el procedimiento de suspensión de pagos de los que resultó destinataria la entidad consultante y, dado que ha transcurrido el plazo de un año desde el devengo del Impuesto, en los términos expuestos anteriormente, se habrá perdido el derecho a efectuar la repercusión de las cuotas del citado tributo devengados en dicho momento, por así estar establecido en el artículo 88, apartado cuatro de la Ley 37/1992.

En cualquier caso, el artículo 2.2 del Reglamento de Facturación dispone lo siguiente:

“2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:

a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

b) Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto.

c) Las entregas de bienes a que se refieren el artículo 68.tres y cinco de la Ley del Impuesto cuando, por aplicación de las reglas referidas en dicho precepto, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

d) Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad Europea a que se refiere el artículo 21.1º y 2º de la Ley del Impuesto, excepto las efectuadas en las tiendas libres de impuestos a que se refiere el apartado 2º B) del citado artículo.

e) Las entregas de bienes que han de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición a que se refiere el artículo 68.dos.2º de la Ley del Impuesto.

f) Aquellas de las que sean destinatarias personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, con independencia de que se encuentren establecidas en el territorio de aplicación del impuesto o no, o las Administraciones públicas a que se refiere el artículo 2 de la Ley 30/1992, de 26de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común”.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1693-09. Texto en la fuente oficial ↗