Consulta vinculante V1485-26
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 11 de junio de 2026
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
- Ley 37/1992 · art. 91.Uno.3.1º Tipos impositivos reducidos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 78 y 91-Uno-3-1º
Descripción de hechos
El consultante es un Ayuntamiento que ha recibido una ayuda económica del programa "Next Generation" para la rehabilitación energética de varias viviendas de particulares que se encontrará financiada parcialmente por dicha subvención y otra subvención del Ayuntamiento y, por la parte no subvencionada, le girarán la correspondiente derrama individual a cada propietario. El consultante actuará como agente rehabilitador y promotor subsidiario de las obras que se van a realizar en las viviendas de los particulares y contratará para la ejecución material de las obras a una entidad mercantil.
Cuestión planteada
Base imponible y tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las ejecuciones de obras de rehabilitación que va a realizar el consultante para cada propietario cuya contraprestación se exigirá en las correspondientes derramas.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o
profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros
o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o
profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también al Ayuntamiento consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del
Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y
ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el
territorio de aplicación del Impuesto.
2.- En relación con el tipo impositivo aplicable a las obras de rehabilitación objeto de consulta, el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992 establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.
Por su parte, el artículo 91.Uno.3.1º de la Ley 37/1992 establece que se aplica el tipo reducido del
10 por ciento a las siguientes operaciones:
“1.º Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o
rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50
por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.”.
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, relativos a la construcción de edificaciones, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91.Uno.3.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
A estos efectos, debe señalarse que, según manifiesta el consultante, actuará en las obras de rehabilitación bajo la figura de promotor público subsidiario. Esta figura está prevista en el artículo 10.1 del Reglamento de Rehabilitación de Edificios y Viviendas de la Comunidad Valenciana, aprobado por Decreto 189/2009, de 23 de octubre, del Consell, que dispone lo siguiente:
“Artículo 10. Ente gestor de las actuaciones de rehabilitación. Promotor público subsidiario 1. En actuaciones de rehabilitación de edificios donde se acredite o aprecie especiales circunstancias de carácter social o valor patrimonial, la administración Local o autonómica, o sus empresas públicas, podrá actuar directamente, o como ente gestor público, en nombre de los propietarios y/o usuarios de las viviendas o de la comunidad de propietarios, como promotores subsidiarios de las actuaciones.
En este caso, la comunidad de propietarios afectada, mediante los correspondientes acuerdos, deberá ceder la potestad de actuación a favor del promotor público subsidiario, así como el derecho
a percibir la subvención, siendo éste el gestor y perceptor de las subvenciones correspondientes, y beneficiaria de las mismas la comunidad de propietarios afectada.”.
Por lo tanto, en la medida en que el Ayuntamiento consultante actúa como promotor subsidiario en
nombre de los propietarios, promotores de las obras, este requisito debe entenderse cumplido.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
Por lo que respecta al concepto de vivienda, no existe en la actualidad una definición en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido que permita concluir cuándo se trata de un inmueble calificable como vivienda o no. No obstante, ante la ausencia de tal definición legal, este Centro directivo ya ha manifestado reiteradamente que se debe acudir a la noción usual de la misma, de forma que debemos entender por vivienda “el edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su
vida doméstica.”.
Sentado lo anterior, también se estima necesario concretar cuándo se entiende que un edificio o parte del mismo reúne los requisitos para ser considerado “apto” para su uso como vivienda.
Este Centro directivo ha señalado, entre otras, en la contestación vinculante de 6 de junio de 2018, número V1548-18, que la aplicación del tipo reducido en el supuesto a que se refiere el artículo
citado depende de una circunstancia objetiva: la aptitud del edificio o parte del mismo objeto de
entrega para ser utilizado como vivienda, con independencia de la finalidad a que los destine el
adquirente, entendiéndose que tal edificio o parte del mismo es apto para vivienda cuando disponga
de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente
considerado, sea susceptible de utilizarse como vivienda.
En la medida en que la edificación disponga de cédula de habitabilidad o licencia de primera
ocupación, una vez terminada su construcción, se considerará apto para su utilización como
vivienda y el tipo impositivo reducido será aplicable a la ejecución de obra de rehabilitación de
dichas edificaciones.
No obstante, este criterio debe ser matizado a la luz de la reciente sentencia del Tribunal Supremo
número 82/2025, de 28 de enero de 2025, en la que el Tribunal ha puesto de manifiesto lo siguiente
en relación con la entrega de varias viviendas de nueva construcción en su Fundamento Jurídico
Tercero:
«TERCERO.- (…)
El objeto controvertido que se dirime en las presentes actuaciones se ciñe a dilucidar cuáles son los
requisitos exigibles para calificar un edificio o parte del mismo como apto para su utilización como
vivienda en aras de la aplicación del tipo reducido del 7 % IVA.
El centro de la controversia radica en torno a si es necesario o no el otorgamiento de la cédula de
habitabilidad, licencia de ocupación o autorización administrativa semejante para entender que el
edifico es apto para dicha utilización como vivienda.
(…)
Por tanto, reiterando la doctrina de la Sala, debemos atender a los artículos 12 LGT y 3.1 CC para
interpretar aquellos términos que no se definan por la norma tributaria de modo que hay que acudir
al sentido jurídico, técnico o usual según proceda.
En el caso de «los edificios aptos para la utilización como vivienda», se exige atendiendo a una
noción usual del término como aptitud para el destino a «habitación o moradas de una persona
física o familia, constituyendo su hogar o sede de su vivienda doméstica». No obstante, la aptitud
se define no sólo en función de las características objetivas del diseño y construcción del edificio
sino teniendo en cuenta el destino legal posible.
Esto implica a sensu contrario que no es necesaria la cédula de habitabilidad, licencia de ocupación
o autorización semejante, pues la aptitud de la utilización como vivienda se desprende de las
características objetivas del diseño y construcción del edificio, en conjunción con el destino legal
posible en cuanto debe estar dedicado a satisfacer la necesidad de vivienda.
Por tanto, el concepto de vivienda incluido en el artículo 91. Uno, 7º de la Ley del IVA se utiliza
desde una perspectiva objetiva, es decir, desde la noción de un edificio o parte de él apto para
servir de alojamiento a las personas físicas.
(…)
La aptitud de un edificio para su utilización como vivienda es una circunstancia de carácter objetivo,
que como tal podrá acreditarse caso por caso, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 106
de la Ley 58/2003, de17 de diciembre, General Tributaria por cualquier medio de prueba admitido
en Derecho, entre los que se debe incluir como una de las formas de acreditación, el otorgamiento
de la cédula de habitabilidad, pero no será la única forma de hacerlo. Lo contrario supone una
restricción probatoria que no es acorde con la literalidad del precepto, ni con la finalidad que el
mismo persigue, cual es contribuir a la protección y acceso a la vivienda reconocido en el artículo
47 Constitución Española.
(…)».
De lo manifestado por el Tribunal Supremo cabe inferir que las condiciones señaladas para la
aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91.Uno.1.7º de la Ley 37/1992 a la transmisión de
viviendas, también resultará aplicable en relación con la aplicación del tipo reducido previsto en el
artículo 91.Uno.3.1º del mismo texto legal, relativo la ejecución de obras de construcción o
rehabilitación de edificaciones destinadas a viviendas.
En consecuencia, la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91.Uno.1.3º de la Ley
37/1992 a las ejecuciones de obra de construcción o rehabilitación de viviendas en las condiciones
señaladas, no queda condicionada a la existencia de cédula de habitabilidad, licencia de ocupación
o autorización semejante, puesto que como señala el Tribunal Supremo la aptitud de la utilización
como vivienda de una edificación se desprende de las características objetivas del diseño y
construcción de la misma, en conjunción con el destino legal posible en cuanto debe estar dedicado
a satisfacer la necesidad de vivienda.
A estos efectos, resulta conveniente señalar que la aptitud de una edificación para su uso como
vivienda es una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse
y será el propio interesado quien habrá de presentar, en su caso, los medios de prueba que,
conforme a derecho, sirvan para justificar tal circunstancia, los cuales serán valorados por la
Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Respecto de los medios de prueba, el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria (BOE del 18 de diciembre), establece que en los procedimientos tributarios serán de
aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y
en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.
Esta conclusión relativa a la no exigencia de la cédula de habitabilidad, licencia de ocupación o
autorización semejante supone un cambio de criterio respecto del establecido por este Centro
directivo, entre otras, en la referida contestación vinculante V1548-18 o en la contestación
vinculante de 6 de febrero de 2024, número V0006-24.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación de
los citados edificios.
En cuanto al concepto de obras de rehabilitación, tal y como ha manifestado este Centro directivo,
entre otras, en la contestación vinculante de 4 de mayo de 2016, número V1930-16, la calificación
de un determinado proyecto de obras como de rehabilitación a efectos del Impuesto sobre el Valor
Añadido determina los siguientes efectos:
En primer lugar, permite la aplicación del tipo impositivo reducido del 10 por ciento a la ejecución de
obra que se desarrolle como consecuencia del mismo, tal como señala el artículo 91.Uno.3.1º de la
Ley 37/1992, antes transcrito.
En segundo lugar, excluye la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.uno.22º.A) de la
Ley 37/1992 a la entrega de las edificaciones que vayan a ser objeto de rehabilitación.
Finalmente, cuando la edificación rehabilitada se transmita, tendrá lugar una entrega de bienes
sujeta y no exenta del Impuesto.
Resulta, pues, necesario concretar, a estos fines, cuándo un proyecto de obras puede calificarse
como de rehabilitación.
En este sentido, el artículo 20.Uno.22º.B) de la Ley 37/1992 dispone que a los efectos de esta Ley,
las obras de rehabilitación de edificaciones son las que reúnan los siguientes requisitos:
“1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este
requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda
con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con
obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio
de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años
inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de
mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos
efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte
proporcional correspondiente al suelo.”.
Por tanto, para determinar si las obras son de rehabilitación y pueden tributar al tipo reducido del 10
por ciento, habrá que actuar en dos fases:
1º) En primera instancia, será necesario determinar si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo. Este requisito se entenderá cumplido cuando más
del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de
consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas
o conexas a las de rehabilitación.
En lo que respecta a estas últimas, el citado artículo 20.uno.22º.B) de la Ley 37/1992 termina
definiendo las obras análogas a las de rehabilitación en los siguientes términos:
“Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:
a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad
constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el
tratamiento de pilares o forjados.
c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras
arquitectónicas para su uso por discapacitados.”.
En cuanto a las obras conexas, su definición es la siguiente:
“Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su
coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos
estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén
vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la
edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:
a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y
climatización y protección contra incendios.
c) Las obras de rehabilitación energética.
Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento
energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de
los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de
energía renovables.”.
A estos efectos, la distinción o concreción individualizada de las obras que puedan calificarse como
de rehabilitación dentro de un proyecto total que se proyecte realizar a los efectos de la calificación
global de éste como de rehabilitación, es una cuestión de naturaleza técnica respecto de la que
este Centro directivo no puede pronunciarse.
Por tanto, resultará necesario disponer de suficientes elementos de prueba que acrediten la
verdadera naturaleza de las obras proyectadas, tales como, entre otros, dictámenes de
profesionales específicamente habilitados para ello o el visado y, si procede, calificación del
proyecto por parte de colegios profesionales.
2º) Si se cumple el requisito establecido en la primera fase, se procederá a analizar el cumplimiento
del requisito cuantitativo, esto es, que el coste total de las obras o el coste del proyecto de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la
edificación antes de su rehabilitación con exclusión del valor del suelo.
Por otra parte, a los efectos de los requisitos legales señalados en este punto 2º, se considerará:
- Coste total de las obras o coste total del proyecto de rehabilitación: el importe total, Impuesto
sobre el Valor Añadido excluido, que soporte el promotor como consecuencia de las entregas de
bienes y prestaciones de servicios que se deriven de la rehabilitación, incluidos los servicios que le
sean prestados por el personal técnico que dirija las obras.
- Precio de adquisición de las edificaciones: el realmente concertado en las operaciones en cuya
virtud se haya efectuado la referida adquisición.
La prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisibles en Derecho.
- Valor de mercado de una edificación o parte de la misma: el precio que se hubiese acordado para
su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen
independientes, excluido, en su caso, el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado
el edificio.
Asimismo, el valor de mercado de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por
los medios de prueba admisibles en derecho.
- Partes de un edificio destinadas a viviendas: las partes de una edificación destinadas a constituir
una o varias viviendas, de acuerdo con la legislación vigente, con posterioridad a su rehabilitación.
Por "partes" de una edificación ha de entenderse las partes de una edificación que, cualquiera que
sea su destino (vivienda, comercial, etc.) sean susceptibles por sí mismas de actuaciones parciales
de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación al tener entidad
propia de carácter objetivo, y no considerar como "parte" de una edificación los diferentes
elementos constructivos (fachadas, techumbres, estructuras, etc.) objeto de actuaciones de
rehabilitación.
Por tanto, por lo que respecta a las obras de rehabilitación en edificios terminados, se aplicará el
tipo impositivo del 10 por ciento previsto en el artículo 91.Uno.3.1º de la Ley 37/1992 a aquellas
ejecuciones de obra de rehabilitación de edificaciones destinadas a vivienda que reúnan los
requisitos que señala el artículo 20.Uno.22º.B) de la misma Ley, antes transcrito, para ser
consideradas como tal.
3.- Cuando un proyecto de obras no pueda calificarse como de construcción o rehabilitación de
edificaciones acuerdo con los criterios señalados en los apartados anteriores de la presente
contestación, debe tomarse en consideración lo dispuesto por el artículo 91, apartado uno.2,
número 10º que establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a:
“10.º Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los
mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la
vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las
citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al
menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que
los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.”.
En este sentido, a los efectos del requisito previsto en la letra a), según lo señalado en apartados
anteriores de esta contestación, debe entenderse que, en la medida en que el consultante actúa en
nombre de los propietarios de las viviendas, los destinatarios de las obras objeto de consulta son
las personas físicas propietarios de las mismas, o las comunidades de propietarios, que no tienen la
condición de empresario o profesional actuando como tal a efectos de las obras efectuadas en sus
viviendas.
Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.10º de la Ley
37/1992, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las
obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a
viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden
incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como
ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales. Además, el coste de dichos materiales no
debe exceder del 40 por ciento de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se
aplicará el tipo reducido del Impuesto.
Este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 del Anexo III de la Directiva
2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto
sobre el valor añadido, donde se contempla la posible aplicación por los Estados miembros de tipos
reducidos a la “renovación y reparación de viviendas y domicilios particulares”. Conforme a lo
previsto en el artículo 11, apartado dos, número 6º de la Ley 37/1992, en particular, se considerarán
prestaciones de servicios “las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de
bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.”.
Asimismo, dicho límite debe ponerse en relación con el artículo 8.dos.1º de la Ley 37/1992, donde
se califica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la
construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de dicha Ley, cuando el
empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste
de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible.
Si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tributará, toda ella, al tipo
impositivo general del Impuesto del 21 por ciento. A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho
diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra la parte correspondiente al servicio que lleve
consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.
4.- Por otra parte, en relación con la base imponible de la ejecución de obra es preciso analizar
quién es el destinatario de las facturas que emite la entidad que ejecuta las obras objeto de
consulta.
En este sentido resulta conveniente señalar que el apartado 2 del artículo 38 de la Ley 58/2003,
General Tributaria, de 17 de diciembre de 2003 (BOE de 18 de diciembre) establece lo siguiente:
“Artículo 38. Obligados en las obligaciones entre particulares resultantes del tributo.
(…)
2. Es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la ley, se deba
repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con el
destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no está obligado al pago frente a la
Administración tributaria pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la cuota repercutida.”.
Según reiterada doctrina de este Centro directivo, recogida, entre otras, en la contestación
vinculante de 7 de febrero de 2023, número V0163-23, se debe considerar destinatario de las
operaciones aquel sujeto para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o
prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la
obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la
citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por
obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual
una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de
la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito)
para pretender tal prestación.
En el caso concreto objeto de consulta, en la medida en que el consultante actúa en nombre de
todos ellos, el destinatario de las ejecuciones de obra de rehabilitación será cada uno de los
propietarios de las viviendas, con independencia de que el pago de dichas obras lo realice total o
parcialmente a un tercero (el consultante).
En este sentido, el apartado uno del artículo 88 de la Ley 37/1992 establece que “los sujetos
pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice
la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a
lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”.
No obstante lo anterior, en el supuesto objeto de consulta, como se ha señalado, será el
Ayuntamiento consultante el que satisfaga el precio de las obras a la entidad adjudicataria de las
mismas.
A estos efectos, en relación con la base imponible del Impuesto, debe señalarse que el artículo 78
de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación
de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
A este respecto, debe señalarse que el Tribunal Económico-Administrativo Central se ha
pronunciado recientemente mediante resolución de 21 de febrero de 2023 (Recurso 0221-2022) en
unificación de criterio en relación con el destinatario de la repercusión cuando una operación se
encuentra financiada, total o parcialmente, mediante una subvención vinculada al precio de la
misma que es aportada por un sujeto distinto del destinatario de la operación.
En este sentido, el Tribunal puso de manifiesto en el Fundamento Jurídico Tercero de la referida
resolución lo siguiente (el subrayado es del Tribunal):
«TERCERO.- (…) Así las cosas, la controversia planteada en el presente recurso extraordinario de
alzada se concreta en determinar quién es la persona que ha de soportar la repercusión del
impuesto en cuanto a la parte de la base imponible integrada por la subvención concedida por la
Administración; en otras palabras, si ha de ser soportado por el destinatario, en el caso que nos
ocupa el viajero, o por la entidad que concede la subvención.
(…)
El artículo 78 de la LIVA, transcrito en el anterior Fundamento de Derecho, establece que la base
imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las
operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Respecto del pago parcial de la contraprestación en la entrega de bienes por terceros distintos del
destinatario final (usuario del bien o servicio) dijimos en el FD 5º de nuestra resolución de 17 de
marzo de 2016 (RG 703/2013), concerniente a los descuentos de los laboratorios farmacéuticos al
Sistema Nacional de Salud en función del volumen de ventas a pacientes del sistema, que "En el
caso de medicamentos vendidos con receta, los clientes satisfacen a las farmacias una parte del
precio, y el IVA correspondiente a esa parte del precio, y como consumidores finales no podrán
deducir ese IVA; el resto del precio se lo paga el Sistema Nacional de Salud a las farmacias,
también con el IVA correspondiente a la parte del precio que paga, y sin que pueda deducir ese IVA
tampoco".
(…)
Asimismo, encontramos jurisprudencia comunitaria en este sentido, entre otras STJUE C-717/19 de
6 de octubre de 2021, Boehringer Ingelheim y C-462/16 de 20 de diciembre de 2017, Boehringer
Ingelheim, pronunciándose en esta última el TJUE en los siguientes términos:
"41. En efecto, como señaló el Abogado General en los puntos 44 y 45 de sus conclusiones, los
pagos efectuados en el momento de compra de los productos farmacéuticos deben considerarse
una contraprestación de un tercero conforme al artículo 73 de la Directiva IVA, cuando dichos
terceros, a saber los afiliados, solicitan el reembolso de las entidades del seguro privado de
enfermedad y éstas han obtenido, de conformidad con la normativa nacional, el descuento que la
empresa farmacéutica está obligada a concederles. De este modo, a la luz de las circunstancias del
litigio principal, las entidades del seguro privado de enfermedad deben considerarse consumidores
finales de una entrega efectuada por una empresa farmacéutica sujeta a IVA de modo que el
importe que percibe la Administración tributaria no puede ser superior al pagado por el consumidor
final (véase, en este sentido, la sentencia de 24 de octubre de 1996, Elida Gibbs, C-317/94,
EU:C:1996:400, apartado 24)."
Como señala el Director, estas mismas conclusiones sobre el pago de un tercero en una entrega de
bienes son trasladables al caso que aquí nos ocupa, esto es, a la prestación del servicio de
transporte cuya contraprestación se integra por el importe satisfecho por el usuario del mismo y por
la subvención concedida por el organismo público (pago de tercero). Las subvenciones están
vinculadas directamente a los servicios públicos de transporte de viajeros prestados, formando
parte de la contraprestación recibida por el Ayuntamiento y, en tal sentido, procede su integración
en la base imponible del impuesto. Los viajeros (destinatarios del servicio) satisfacen una parte del
precio y el IVA correspondiente a esa parte del precio, y como consumidores finales no podrán
deducir ese IVA; el resto del precio es pagado por el Ayuntamiento (mediante subvención) al
prestador del servicio de transporte, también con el IVA correspondiente a la parte del precio que
paga, y sin que se pueda deducir ese IVA tampoco al tener el Ayuntamiento la consideración de
consumidor final en línea con lo dispuesto en la jurisprudencia comunitaria citada.
Cuestión distinta es que, de acuerdo a los convenios suscritos entre la entidad prestadora de los
servicios de transporte y el Ayuntamiento, el IVA deba entenderse incluido en el importe total
percibido por el sujeto pasivo, pero independientemente de tal consideración siempre existe la
obligación del sujeto pasivo (prestador del servicio de transporte) de repercutir el impuesto al
Ayuntamiento.
Por ello, debe concluirse que, como solicita el Director recurrente, en los pagos realizados por
tercero que constituyan parte (o todo) de la contraprestación de una prestación de servicios o
entrega de bienes, el sujeto pasivo repercutirá el impuesto a la entidad que satisface dicho pago.”.
En consecuencia, la entidad adjudicataria de las ejecuciones de obras de rehabilitación en las
viviendas efectuadas a favor de los propietarios, destinatarios que no tienen la consideración de
empresarios o profesionales, actuando como tales, cuya contraprestación es satisfecha
directamente por el Ayuntamiento consultante, deberá repercutir a éste la cuota del Impuesto sobre
el Valor Añadido correspondiente al importe que éste satisface a aquélla por dichas obras en
concepto de pago realizado por un tercero.
5. En este sentido, respecto a la base imponible del particular, destinatario de la obra de
rehabilitación, debe destacarse que el ya citado artículo 78 de la Ley 37/1992 establece lo
siguiente:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación
de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Por lo tanto, la base imponible de cada particular será el importe total de las contraprestaciones de
las ejecuciones de obra objeto de consulta, con independencia de que las mismas se paguen por el
destinatario o por un tercero.
Además, según lo expuesto, resulta conveniente destacar que el consultante, al no ser el
destinatario de las ejecuciones de obra de rehabilitación de las viviendas sino que actúa en nombre
de los propietarios, consumidores finales, no podrá deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido
correspondiente a las mismas ya que no está actuando, al igual que estos, como un empresario o
profesional, sin que en ningún caso pueda deducir cuota alguna del Impuesto soportado como
consecuencia de dichas ejecuciones de obra efectuadas a favor de los propietarios del que es
promotor subsidiario.
6.- En cuanto al devengo del Impuesto en las ejecuciones de obra se debe tener en consideración
lo dispuesto por el artículo 75, apartado uno, de la Ley 37/1992, el cual establece en sus apartados
1º y 2º lo siguiente, según se trate de ejecuciones de obra que se califiquen como entregas de
bienes o como prestaciones de servicios:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su
caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones
gravadas.
(…)
Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de obra
con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a
disposición del dueño de la obra.
2.º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas
destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo
dispuesto en el artículo 235 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público,
aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre.”.
Por consiguiente, de acuerdo con los ordinales 1º y 2º, párrafo tercero, de este precepto, en las
ejecuciones de obra con aportación de materiales cuyos destinatarios no sean Administraciones
públicas el devengo del Impuesto se producirá en el momento en que los bienes objeto de
ejecución se pongan a disposición del dueño de la obra.
Dicho momento, será aquel a partir del cual, el destinatario de la operación tenga la posesión
completa e inmediata del resultado de la ejecución de obra, quedando la misma a su entera
disposición, entendida ésta tanto como la facultad de usar o disfrutar, como la relativa a la facultad
de disponer; dicho momento será el que determine la entrega de la misma y, por consiguiente, el
devengo del Impuesto correspondiente a la operación.
En el caso de prestaciones de servicios, el devengo se producirá, cuando se presten, ejecuten o
efectúen las operaciones gravadas.
Lo anteriormente expuesto no impide la aplicación de la norma relativa a los pagos anticipados del
apartado Dos del mismo artículo 75 de la Ley 37/1992, el cual establece que “no obstante lo
dispuesto en el apartado uno, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos
anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el
momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”. Es decir, si
el pago total o parcial del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada, que se documenta
en la certificación de obra, se devengará el Impuesto en proporción a la cantidad satisfecha, por el
importe efectivamente cobrado.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del
artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Consultas que cita
- V0006-24 Sujeto pasivo y tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las ejecuciones de obras de rehabilitación que va a realizar el consultante para cada propietario y en las obras…
- V0163-23 Destinatario del servicio de reparación y deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido.
- V1548-18
- V1930-16 Tipo impositivo aplicable a las citadas obras.
Jurisprudencia del TJUE que cita
C-317/94 · C-462/16 · C-717/19
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1485-26. Texto en la fuente oficial ↗