Consulta vinculante V1459-26
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 10 de junio de 2026
Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗
Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4.Uno Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 8 Concepto de entrega de bienes
- Ley 37/1992 · art. 11 Concepto de prestación de servicios
- Ley 37/1992 · art. 7.8º Operaciones no sujetas al impuesto
- Ley 37/1992 · art. 78.Tres.1º Base imponible. Regla general
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 8, 11, 7-8-º y 78-Tres-1-º
Descripción de hechos
La entidad consultante es una Junta de usuarios de agua que ha firmado un contrato con un consorcio que explota una planta depuradora de aguas residuales para la producción y suministro de agua regenerada, así como una adenda a dicho contrato. En virtud de esta última, la junta de usuarios se comprometía a satisfacer los costes de mantenimiento de la planta depuradora desde el 18 de febrero de 2025 hasta el 4 de septiembre de 2025 por un importe de 378.006,08 euros, fecha en que se otorgó la autorización de producción y suministro por la autoridad pública correspondiente. El suministro efectivo de agua se inició el día 4 de noviembre de 2025.
Cuestión planteada
Se plantea si la satisfacción de los costes de mantenimiento está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
A) En relación con los Tributos Locales:
1.- Los tributos locales se encuentran regulados en el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 9 de marzo).
El apartado 1 del artículo 106 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases de Régimen Local (LRBRL), dispone:
“1. Las entidades locales tendrán autonomía para establecer y exigir tributos de acuerdo con lo previsto en la legislación del Estado reguladora de las Haciendas locales y en las Leyes que dicten las Comunidades Autónomas en los supuestos expresamente previstos en aquélla.”.
El artículo 7 del TRLRHL regula la delegación de competencias de las entidades locales, disponiendo en su apartado 1:
“1. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 106.3 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, las entidades locales podrán delegar en la comunidad autónoma o en otras entidades locales en cuyo territorio estén integradas, las facultades de gestión, liquidación, inspección y recaudación tributarias que esta ley les atribuye.
Asimismo, las entidades locales podrán delegar en la comunidad autónoma o en otras entidades locales en cuyo territorio estén integradas, las facultades de gestión, liquidación, inspección y recaudación de los restantes ingresos de Derecho público que les correspondan.”.
De acuerdo con lo anterior, sólo las entidades locales tienen facultad para establecer, regular y exigir tributos locales, entre los que se encuentran las tasas.
Procede en este punto analizar qué entidades u organismos tienen la consideración de entidades locales. A estos efectos, el artículo 3 de la LRBRL establece:
“1. Son Entidades Locales territoriales:
a) El Municipio.
b) La Provincia.
c) La Isla en los archipiélagos balear y canario.
2. Gozan, asimismo, de la condición de Entidades Locales:
a) Las Comarcas u otras entidades que agrupen varios Municipios, instituidas por las Comunidades Autónomas de conformidad con esta Ley y los correspondientes Estatutos de Autonomía.
b) Las Áreas Metropolitanas.
c) Las Mancomunidades de Municipios.”.
El Título IV de la LRBRL se dedica a la regulación de “Otras Entidades locales”, comprendiendo los artículos 42, 43 y 44, que se refieren a las comarcas u otras entidades que agrupen varios Municipios creadas por las Comunidades Autónomas (artículo 42), a las áreas metropolitanas (artículo 43) y a las mancomunidades de Municipios (artículo 44).
La Ley 7/1985 no se refiere en ninguno de sus preceptos a los consorcios como entidades locales.
El artículo 26 de dicha Ley sí que se refiere a los consorcios como fórmulas de gestión compartida de los servicios públicos cuya gestión coordinada corresponda a la Diputación en el caso de Municipios con población inferior a 20.000 habitantes, estableciendo:
“Para coordinar la citada prestación de servicios la Diputación propondrá, con la conformidad de los municipios afectados, al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas la forma de prestación, consistente en la prestación directa por la Diputación o la implantación de fórmulas de gestión compartida a través de consorcios, mancomunidades u otras fórmulas (...).”.
También en el artículo 57 de la LRBRL se menciona a los consorcios como fórmulas de cooperación para la prestación de servicios.
El artículo 87 de la LRBRL regulaba los consorcios que podían constituir las entidades locales estableciendo:
“1. Las entidades locales pueden constituir consorcios con otras Administraciones públicas para fines de interés común o con entidades privadas sin ánimo de lucro que persigan fines de interés público, concurrentes con los de las Administraciones públicas.
2. Los consorcios podrán utilizarse para la gestión de los servicios públicos locales, en el marco de los convenios de cooperación transfronteriza en que participen las entidades locales españolas, y de acuerdo con las previsiones de los convenios internacionales ratificados por España en la materia.”.
El apartado 2 de este artículo 87 fue introducido por la Ley 57/2003, de 16 de diciembre, de medidas para la modernización del gobierno local. Y finalmente, la totalidad del contenido del artículo 87 fue derogado por la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, con efectos desde el 2 de octubre de 2016.
El concepto de consorcios se encuentra en el artículo 118 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, dentro del Título II dedicado a la regulación de la organización y funcionamiento del sector público institucional. que dispone en sus apartados 1 y 2:
“1. Los consorcios son entidades de derecho público, con personalidad jurídica propia y diferenciada, creadas por varias Administraciones Públicas o entidades integrantes del sector público institucional, entre sí o con participación de entidades privadas, para el desarrollo de actividades de interés común a todas ellas dentro del ámbito de sus competencias.
2. Los consorcios podrán realizar actividades de fomento, prestacionales o de gestión común de servicios públicos y cuantas otras estén previstas en las leyes.”.
El artículo 119 de la Ley 40/2015 regula su régimen jurídico estableciendo:
“1. Los consorcios se regirán por lo establecido en esta Ley, en la normativa autonómica de desarrollo y sus estatutos.
2. En lo no previsto en esta Ley, en la normativa autonómica aplicable, ni en sus Estatutos sobre el régimen del derecho de separación, disolución, liquidación y extinción, se estará a lo previsto en el Código Civil sobre la sociedad civil, salvo el régimen de liquidación, que se someterá a lo dispuesto en el artículo 97, y en su defecto, el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.
3. Las normas establecidas en la Ley 7/1985, de 2 de abril, y en la Ley 27/2013, de 21 de diciembre, de racionalización y sostenibilidad de la Administración Local sobre los Consorcios locales tendrán carácter supletorio respecto a lo dispuesto en esta Ley.”.
Y el artículo 120 dispone que los consorcios estarán adscritos a una Administración Pública.
De todo lo anterior se desprende que los consorcios son entidades de derecho público, con personalidad jurídica propia y diferenciada, creadas por varias Administraciones Públicas o entidades integrantes del sector público institucional, entre sí o con participación de entidades privadas, para el desarrollo de actividades de interés común a todas ellas, como puede ser la prestación de un determinado servicio público. Son entes dependientes y adscritos a una Administración Pública. Los consorcios pertenecen al llamado sector público institucional.
Pero el hecho de que los consorcios sean entidades de derecho público no les atribuye la condición de entidades locales, que únicamente son las entidades enumeradas en el artículo 3 de la ley 7/1985, a saber: el municipio, la provincia, la isla, la comarca (u otras entidades que agrupen a varios municipios instituidas por las Comunidades Autónomas), las áreas metropolitanas y las mancomunidades de municipios. Y el consorcio no es ninguna de ellas.
La Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo en sus sentencias 1341/2019, de 9 de octubre y 603/2020, de 28 de mayo fija su doctrina en cuanto a la naturaleza de los consorcios conforme al ordenamiento jurídico posterior a la entrada en vigor de las leyes 27/2013 y 40/2015. En dichas sentencias, el Tribunal Supremo niega a los consorcios la condición de entidad local, configurándolos como formas de colaboración interadministrativas adscritos a una administración pública.
El consorcio tampoco es ninguno de los entes a los que una entidad local puede delegar sus competencias tributarias, ya que, de acuerdo con el artículo 7.1 del TRLRHL, una entidad local puede delegar esta competencia en la Comunidad Autónoma o en otra entidad local en cuyo territorio esté integrada.
En conclusión, son las entidades locales las que tienen potestad tributaria, pudiendo establecer, exigir y regular tributos locales. Los consorcios no son entidades locales, por lo que no tienen potestad tributaria, no pudiendo establecer tributos ni aprobar ordenanzas fiscales.
De acuerdo con el artículo 20.1 del TRLRHL, las tasas locales son tributos que pueden establecer las entidades locales por la prestación de servicios públicos o la realización de actividades administrativas, de competencia local, que se refieran, afecten o beneficien de modo particular a los sujetos pasivos. La contraprestación establecida tendrá la naturaleza de tasa cuando se produzca cualquiera de las circunstancias siguientes:
a) Que no sean de solicitud o recepción voluntaria para los administrados. A estos efectos no se considerará voluntaria la solicitud o la recepción por parte de los administrados:
- Cuando venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias.
- Cuando los bienes, servicios o actividades requeridos sean imprescindibles para la vida privada o social del solicitante.
b) Que no se presten o realicen por el sector privado, esté o no establecida su reserva a favor del sector público conforme a la normativa vigente.
En el caso objeto de consulta, la prestación satisfecha por la consultante no es una tasa.
En consecuencia, los gastos de mantenimiento de la planta depuradora no tienen naturaleza tributaria, sino que son pagos que se derivan de las obligaciones asumidas por las partes en el contrato.
B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
2.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.- Por otra parte, en relación con la naturaleza de las operaciones objeto de consulta, el artículo 8 de la Ley 37/1992, establece que, a efectos del Impuesto, se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, así como, en todo caso, las operaciones enumeradas en el apartado dos de dicho artículo.
Por su parte, el artículo 11 del mismo texto legal dispone que, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con lo previsto en la propia Ley 37/1992, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes, así como, en todo caso, las operaciones enumeradas en el apartado dos de dicho precepto.
Asimismo, debe recordarse que, conforme al artículo 4.Uno anteriormente citado, para que las entregas de bienes o prestaciones de servicios estén sujetas al Impuesto será necesario que se realicen a título oneroso, sin perjuicio de las operaciones asimiladas las entregas de bienes o a las prestaciones de servicios.
En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europa ha establecido reiteradamente, por todas en la sentencia de 3 de marzo de 1994, Asunto C-16/93, Tolsma, en la que se establece que “una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.”.
Adicionalmente, el artículo 78 de la Ley del Impuesto preceptúa que la base imponible de dicho tributo estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedentes del destinatario o de terceras personas.
En este sentido, el apartado tres, número 1º de dicho artículo 78 prescribe que “no se incluirán en la base imponible las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyen contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.”.
Respecto a la posible existencia o no de una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho descrito, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, sentencia Mohr y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95, sentencia Landboden, dictadas en relación con la sujeción al Impuesto de indemnizaciones satisfechas por la Autoridad Pública en virtud del interés general.
El Tribunal de Justicia declaró que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, la sujeción de una operación al mismo precisa la existencia de un acto de consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. De esta forma, debe tenerse en cuenta, para que la operación de la que se deriva la indemnización quede sujeta al sistema común del Impuesto, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo.
El contenido de las sentencias anteriormente citadas debe ponerse en relación con el criterio del vínculo directo fijado por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, ya citado.
Pues bien, en el presente caso, se aprecia que existe entre la consultante y el consorcio que explota la planta depuradora de aguas residuales un vínculo jurídico (la adenda) en virtud de la cual la consultante se obliga a satisfacer el importe de los costes de mantenimiento en que su contraparte ha incurrido durante un cierto periodo y dicha contraprestación constituye el contravalor efectivo del servicio, consistente en realizar el mantenimiento de las instalaciones durante dicho periodo.
En consecuencia, la satisfacción de esa cantidad no tiene naturaleza indemnizatoria, estando, por tanto, en principio, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha operación ha de calificarse como una prestación de servicios.
4.- Por otra parte, en relación con la sujeción al Impuesto de las operaciones objeto de consulta, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, en su redacción dada por la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014, establece que no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido:
“8.º A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.
c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.
(…).”.
A este respecto, esta Dirección General ya ha afirmado que un consorcio público puede tener la condición de Administración Pública conforme a la letra B) del citado artículo 7.8.º en la contestación vinculante de 4 de mayo de 2017, consulta número V1059-17:
“Por otra parte en relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las entidades que conforman el sector público, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992 (…) establece que no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.
c) Los organismos autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
(…)
A efectos de las previsiones del artículo 7.8º de la Ley se entiende por Administración Pública los entes enumerados en su párrafo segundo, letras a) a d), entre los que cabe incluir aquellos consorcios constituidos íntegramente por Administraciones Públicas, en los términos señalados.”
En consecuencia, en la medida en que el servicio de mantenimiento que recibe la entidad consultante del destinatario se prestase mediante una contraprestación de naturaleza tributaria, según lo expuesto en el apartado anterior de esta contestación, y el consorcio estuviera íntegramente constituido por Administraciones Públicas, dichas prestaciones de servicios no se encontrarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, tal y como se ha señalado, la contraprestación satisfecha por la consultante no tiene naturaleza tributaria por lo que dichas prestaciones de servicios se encuentran sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Consultas que cita
- V1059-17 Sujeción de las operaciones derivadas de encomiendas de gestión.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1459-26. Texto en la fuente oficial ↗