Consulta vinculante V1446-26
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 9 de junio de 2026
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 99.Uno Ejercicio del derecho a la deducción
- RD 1619/2012 · art. 5 Cumplimiento de la obligación de expedir factura por el destinatario o por un tercero
- RD 1619/2012 · art. 11 Plazo para la expedición de las facturas
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 99-Uno RD 1619/2012 art. 5 y 11
Descripción de hechos
El consultante es una entidad mercantil que presta servicios de grúa a distintos clientes. Uno de ellos son entidades aseguradoras, las cuales emiten materialmente la factura conforme al artículo 5 del Reglamento de facturación. Una de esas aseguradoras emite la factura coincidiendo con el momento de su pago, meses después del momento en el que se produjo el devengo, incumpliendo el plazo de emisión de factura previsto por el artículo 12 del Reglamento de facturación.
Cuestión planteada
Se plantea cuándo debe liquidar el Impuesto sobre el Valor Añadido en dichas operaciones y quién incurre en responsabilidad por incumplir el plazo de emisión de factura.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- En relación con la obligación de liquidación del Impuesto, según el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992:
Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
“6.º) Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
(…)”.
Dicha obligación se desarrolla por el artículo 165 de dicha Ley, así como los artículos 71 a 74 bis del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992 (BOE de 29 de diciembre).
Por su parte, según el artículo 99.Uno de la Ley 37/1992:
“Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.”.
En consecuencia, el consultante se encuentra obligado a liquidar el Impuesto en el periodo de declaración en que se produzca su devengo, con independencia de cuándo se produzca la emisión de la factura, como ya afirmó esta Dirección General en la contestación vinculante
“Si el periodo de liquidación de la consultante coincide con el trimestre natural, en qué declaración debe declararse el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las operaciones efectuadas en el mes de septiembre y cuya factura es expedida el 1 de octubre.
(…)
Las operaciones deberán consignarse en la declaración correspondiente al período de declaración en el que se hayan devengado, por lo que si las operaciones consultadas se han devengado en el mes de septiembre y la consultante tiene un periodo de liquidación trimestral, deberán consignarse en la declaración correspondiente al tercer trimestre.”
Dicha obligación le corresponde al sujeto pasivo de la operación; en este caso, el consultante.
3.- En relación con las responsabilidades derivadas de no liquidar en el periodo correspondiente las cantidades devengadas, como se ha indicado, la obligación le corresponde al consultante, por lo que será quien incurra en las posibles infracciones en que se incurran. En este sentido, según el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:
“1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.
(…)
6. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
Lo previsto en este apartado no será aplicable cuando la autoliquidación presentada incluya ingresos correspondientes a conceptos y períodos impositivos respecto a los que se hubiera notificado previamente un requerimiento de la Administración tributaria.”
Asimismo, según el artículo 193 de la Ley General Tributaria:
“1. Constituye infracción tributaria obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.”
Asimismo, según el artículo 195 de dicha ley:
“1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.”
4.- Por otro lado, en el supuesto planteado la consultante señala que la expedición material de la factura la tiene delegada en un tercero.
A estos efectos, el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
3.º) Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
(…)
Dos. La obligación de expedir y entregar factura por las operaciones efectuadas por los empresarios o profesionales se podrá cumplir, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por el cliente de los citados empresarios o profesionales o por un tercero, los cuales actuarán, en todo caso, en nombre y por cuenta del mismo.
(…)”.
Dichas obligaciones se encuentran reguladas por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. Según su artículo 2.1:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
Por su parte, según el artículo 5.1:
“1. La obligación a que se refiere el artículo 2 podrá ser cumplida materialmente por los destinatarios de las operaciones o por terceros. En cualquiera de estos casos, el empresario o profesional o sujeto pasivo obligado a la expedición de la factura será el responsable del cumplimiento de todas las obligaciones que se establecen en este título.
(…)”.
En consecuencia, la obligación de expedición de factura le incumbe al consultante, incluso aunque la factura se expida materialmente por el destinatario de sus operaciones, puesto que, en tal caso, el destinatario actúa en nombre y por cuenta del consultante, quien seguirá siendo el responsable del cumplimiento de todas las obligaciones de facturación.
Asimismo, debe recordarse que según el artículo 11.1 de dicho reglamento:
“1. Las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación.
No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación.”
En consecuencia, la obligación de expedición de factura que incumbe al consultante, en la medida en que el destinatario es un empresario o profesional actuando como tal, deberá realizarse antes del 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo, con independencia de cuándo se produzca el pago, salvo que se trate de un pago anticipado.
5.- Finalmente, en relación con las responsabilidades derivadas del incumplimiento de las obligaciones de facturación, debe señalarse que según el artículo 201 de la Ley General Tributaria:
“1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos.
2. La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será grave en los siguientes supuestos:
a) Cuando se incumplan los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la obligación de facturación, salvo lo dispuesto en la letra siguiente de este apartado y en el apartado 3 de este artículo. Entre otros, se considerarán incluidos en esta letra los incumplimientos relativos a la expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas o documentos sustitutivos.
La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del uno por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción.
b) Cuando el incumplimiento consista en la falta de expedición o en la falta de conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos.
La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del dos por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción. Cuando no sea posible conocer el importe de las operaciones a que se refiere la infracción, la sanción será de 300 euros por cada operación respecto de la que no se haya emitido o conservado la correspondiente factura o documento.”
6.- Lo que comunice a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1446-26. Texto en la fuente oficial ↗