Consulta vinculante V1429-05
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 13 de julio de 2005
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 25.Uno Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro
- Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 25-uno y 78
Descripción de hechos
Una sociedad mercantil residente en España, sociedad A, arrienda envases reutilizables a otra sociedad B, también residente en España, utilizándolos esta última en su actividad de comercialización de productos agrícolas. La sociedad B trabaja con una distribuidora, la sociedad C, a quien le pasa en su factura un importe en concepto de fianza por el valor de los envases. Esta última sociedad C, comercializa los productos con otra empresa D, residente en Europa (destino final de los productos) incluyendo también un valor por el concepto de fianza de los envases. Finalmente los envases son devueltos a la sociedad A inicial por la mercantil D.
Cuestión planteada
Tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las cantidades que, en concepto de fianza, se exigen las sociedades en las operaciones descritas anteriormente.
Contestación
1. - De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su ámbito espacial de aplicación por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece que la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación de dichas operaciones.
En aplicación de lo previsto en los números 1º y 6º del apartado dos del citado artículo 78, se incluyen en el concepto de contraprestación de las operaciones sujetas al Impuesto:
- los importes correspondientes a envases o embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargados a los destinatarios de las referidas operaciones, cualquiera que sea el concepto por el que quien los realiza carga al destinatario tales importes.
- cualquier crédito efectivo en favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
Por su parte, el artículo 79 de la Ley que regula las reglas especiales de determinación de la base imponible, establece en su apartado dos, lo siguiente:
"Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto."
De lo expuesto se deduce que cuando un bien o servicio constituye el objeto de una prestación accesoria de otra principal, sujeta al Impuesto, deberá seguir el régimen de ésta.
Por otra parte, y según preceptúa el artículo 25, apartado uno, de la Ley 37/1992, estarán exentas del Impuesto, las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
2.- Esta Dirección General de Tributos, en su Resolución de 21 de abril de 1987, relativa al escrito de fecha 9 de mayo de 1986, por el que la Federación Española de Agrupaciones de Productores Agrarios formuló consulta vinculante en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 23 de mayo de 1987), consideró ajustados a derecho los siguientes criterios:
"Primero.- En las entregas de productos (...) contenidos en envases reutilizables, la base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al impuesto, incluyendo el importe de los envases, aunque sean susceptibles de devolución.
No obstante, la base imponible determinada con arreglo a lo indicado en el párrafo anterior se reducirá en el importe de los envases y embalajes que hubiesen sido objeto de devolución."
3.- De acuerdo con todo lo anterior se puede concluir lo siguiente en relación con el supuesto de hecho planteado en el escrito de consulta:
1º. La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava el arrendamiento de envases reutilizables que la Sociedad A realiza en favor de la Sociedad B, estará constituida por el importe total de la contraprestación de dicho servicio. En caso de que la sociedad arrendadora de los envases cobrara una cantidad en concepto de fianza por los mismos, se incluirá en el concepto de contraprestación, además del importe correspondiente a la cuota de utilización, el importe que en concepto de "fianza" en garantía de devolución del envase deba satisfacer la Sociedad B a la Sociedad A, por constituir este último importe un auténtico crédito efectivo en favor de la empresa arrendadora derivado de la operación de arrendamiento, como prestación accesoria de la principal, y dado que tal importe no cumple entre el arrendador y el arrendatario la función de garantía de devolución de la caja, puesto que está previsto que tal devolución sea efectuada por otra sociedad concretamente la sociedad D. La operación, calculada como hemos expuesto, llevará el tipo de los arrendamientos, es decir el tipo general del 16 por ciento.
2º . La base imponible de las entregas de bienes efectuadas para la Sociedad C por su proveedor, la sociedad B, estará constituida por el importe total de la contraprestación de las mismas, debiendo incluirse en tal contraprestación los importes correspondientes a envases cargados por dicho proveedor a la entidad C, cualquiera que sea el concepto por el que se realicen tales cargos, incluidos por tanto, los importes facturados en concepto de depósito o fianza.
Al total de dicha contraprestación se le aplicará el tipo impositivo relativo al producto entregado.
3º. En el supuesto de entregas de bienes con destino a otro Estado miembro exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25.Uno de la Ley 37/1992 efectuadas por la sociedad C a la sociedad D, el importe de la base imponible determinada según lo expuesto en el punto anterior será el que esa entidad deberá hacer constar en su declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 78 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (B.O.E. del 31).
El envío de los envases o embalajes reutilizables con destino a otro Estado miembro no constituye una operación independiente de la entrega de los bienes acondicionados en los mismos, ni debe documentarse separadamente.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Citada después por
- V0237-26 Tratamiento de la fianza descrita en el Impuesto sobre el Valor Añadido, tanto en el momento inicial como cuando se devuelve o no en función de los palets retornados.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1429-05. Texto en la fuente oficial ↗