Consulta vinculante V1405-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 12 de julio de 2005

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 89.Cinco Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas
• Ley 37/1992 · art. 91.Uno.1.7º · Dos.1 Tipos impositivos reducidos

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 89-cinco; 91-Uno- 1- 7,º; 91-dos-1º, 6º,

Descripción de hechos

El Organismo Autónomo consultante, en ejercicio de sus competencias, venía efectuando la venta de viviendas a sus adjudicatarios. Por carecer las viviendas transmitidas de la calificación definitiva de viviendas protegidas se les aplicaba el tipo del 7 por ciento. Posteriormente se reconoce a estas viviendas la calificación definitiva de viviendas protegidas (de protección oficial) atribuyéndose efectos retroactivos a esta calificación.

Cuestión planteada

Obligación, en su caso, de devolver el importe repercutido en exceso por aplicación de un tipo improcedente.

Contestación

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

2.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 señala que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

El artículo 91, apartado Uno, número 1. 7,º de la citada Ley señala que se aplicará el tipo del 7 por ciento a las entregas de los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente. En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas. No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo 6º, letra c) de esta Ley.

No obstante lo anterior, el artículo 91, apartado dos, número 1º.6º, de la Ley 37/1992 señala que se aplicará el tipo del 4 por ciento a las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando dichas entregas se efectúen por los promotores de las mismas, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.

Igualmente, se aplicará el tipo superreducido del 4 por ciento a las entregas de viviendas que sean adquiridas por las entidades que apliquen el régimen especial previsto en el capítulo III del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, siempre que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea aplicable la bonificación establecida en la letra b) del apartado 1 del artículo 68 quinquies de la citada Ley. A estos efectos, la entidad adquirente comunicará esta circunstancia al sujeto pasivo con anterioridad al devengo de la operación en la forma que se determine reglamentariamente.

3.- De la breve descripción de los hechos efectuada por el consultante se deduce que se trata de transmisiones de viviendas tanto en fase de construcción como ya terminadas en la que la vivienda no aún dispone de la calificación definitiva “de protección oficial”, lo que determina la aplicación a la operación de un tipo impositivo superior del 7 por ciento.

El artículo 75, apartado uno, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que se devengará el Impuesto:

"1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente."

Por su parte el artículo 75, apartado Dos, señala que "no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos."

En el caso objeto de consulta, en el momento de la entrega o del pago anticipado se produce el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, y deberá aplicarse el tipo impositivo que corresponda en función de la calificación o naturaleza previsible de los bienes, sin perjuicio de la posterior rectificación si fuera necesario.

Como se ha señalado, el tipo impositivo aplicable con carácter general a la entrega de viviendas es el 7 por ciento. No obstante, si concurren los elementos objetivos que permiten acreditar que el régimen de dichas viviendas será de protección oficial de promoción pública o de régimen especial a la entrega de dichas viviendas le será de aplicación el tipo superreducido del 4 por ciento. Este mismo tipo impositivo será aplicable, en los mismos términos, a los pagos anticipados a cuenta de dichas viviendas.

4.- Por tanto si el Organismo consultante repercutió al 7 por ciento cuando debió aplicar un tipo inferior, deberá proceder conforme a lo previsto en el artículo 89, apartado uno de la Ley 37/1992, que establece que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de dicha Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Por su parte, el apartado cinco de dicho artículo 89 dispone que cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

En consecuencia, en el caso del Organismo consultante, éste deberá rectificar las cuotas incorrectamente repercutidas a un tipo superior al legalmente aplicable acudiendo para ello a los procedimientos establecidos en el artículo 89, apartado cinco, de la Ley 37/1992.

La rectificación de cuotas impositivas deberá realizarse en la forma dispuesta por el artículo 13, apartado 4, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, según la remisión que efectúa el artículo 89 de la ley en su apartado cuatro al desarrollo reglamentario.

Según el mencionado artículo 13.4, la rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificados y la rectificación efectuada. Igualmente, se hará constar en la factura o documento sustitutivo la condición de rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.

El Organismo consultante estará obligado a reintegrar al adquirente de la vivienda el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1405-05. Texto en la fuente oficial ↗