Consulta vinculante V1357-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 7 de julio de 2005

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, uno- 5, uno- 7, 5º

Descripción de hechos

La consultante, dedicada a la celebración de ponencias, conferencias, reuniones científicas, congresos y cursos de formación, contratará a médicos y farmacéuticos en régimen de dependencia laboral e independiente.

Cuestión planteada

- Diferencias entre la relación laboral e independiente. - Sujeción al Impuesto

Contestación

1. - El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.

El artículo 5, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúa lo siguiente:

"Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas." Asimismo, el artículo 11, apartado dos 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, en particular, se consideran prestación de servicios, el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.

Por consiguiente, la participación efectuada por médicos y farmacéuticos en congresos, simposios, conferencias y reuniones científicas, con carácter independiente, tiene la consideración de prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. - El artículo 7, número 5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que no estarán sujetos al citado tributo los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.

En cuanto al concepto de relación laboral, el Estatuto de Trabajadores, en ausencia de forma escrita, ha establecido una presunción a favor de la existencia de contrato de trabajo. A través de numerosas resoluciones judiciales se han señalado y valorado los elementos que sirven para reconocer la existencia de una relación laboral, y su diferenciación con otras figuras afines. Estos elementos son los siguientes:

Dependencia.

Se trata de un elemento que no se entiende como una subordinación rigurosa del trabajador al empresario, sino que para apreciarla basta que aquél se encuentre comprendido en el círculo organicista, rector y disciplinario de la empresa por cuya cuenta trabaja (Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de octubre de 1983).

Constituyen factores que reflejan la existencia de una relación de dependencia:

- La inserción dentro del esquema jerárquico de la empresa, debiendo el trabajador cumplir las órdenes, mandatos y directrices que se le impongan.

- La subordinación a la persona o personas que tengan facultades de mando.

- El sometimiento a las normas disciplinarias correspondientes.

Ajenidad.

Mediante este concepto se indica que los servicios se prestan por el trabajador a otro que es el empresario. Se sostienen diferentes criterios para apreciarla:

Ajenidad en los frutos: Revela que lo esencial y definitorio del contrato de trabajo por cuenta ajena está en que los frutos, desde el momento mismo de la producción, pertenecen a otra persona, nunca al trabajador.

Ajenidad en los riesgos. Quizá sea la acepción más generalizada, doctrinal y jurisprudencialmente. Desde esta perspectiva, en el trabajo por cuenta ajena se exigen tres características esenciales:

Que el coste del trabajo corra a cargo del empresario.

Que el fruto o resultado del trabajo se incorpore al patrimonio del empresario.

Que sobre el empresario recaiga el resultado económico favorable o adverso, sin que el trabajador se vea afectado por el mismo, es decir, no exista participación suya en el riesgo económico.

Carácter personalísimo.

La efectiva y personal concreción del sujeto que va a efectuar la prestación laboral constituye un dato distintivo de la presencia de una relación laboral. La jurisprudencia sostiene que se trata de una obligación personalísima, que no puede ser transferida a un tercero, socio, colaborador o empleado no ligado al empresario por ningún vínculo jurídico ( Sentencia del tribunal Supremo de 19 de marzo de 1983).

Retribución

Constituye un elemento imprescindible para que se presuma la existencia del contrato que la actividad se preste a cambio de una retribución del empresario, cualquiera que sea su forma. La ley reconoce condición de trabajador sólo a las personas cuyos servicios, voluntariamente prestados a otra, natural o jurídica, sean retribuidos por ésta (Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de junio de 1984).

Otras circunstancias

Exclusividad: No constituye una nota necesaria, siempre que no medie pacto de plena dedicación, ni el otro trabajo implique concurrencia desleal. De otra parte, la cláusula de exclusividad, mantenida un largo periodo de tiempo y concebida en términos estrictos, refuerza el carácter laboral de la prestación de dependencia de un lazo de subordinación entre las partes.

Asiduidad: La jurisprudencia ha declarado que esta nota supone sólo un indicio que revela la existencia de una relación laboral.

Jornada y horario de trabajo: Con criterio no unánime se ha considerado que el cumplimiento de un tiempo preciso y determinado de trabajo permite afirmar el carácter laboral de la relación, mientras que en otras ocasiones de ha interpretado que la existencia de un contrato de trabajo es independiente del sometimiento a horario.

Lugar de trabajo: La existencia de contrato de trabajo es independiente del lugar de la prestación, si bien la jurisprudencia lo considera como un elemento probatorio más.

Sin embargo, en relación con las profesiones liberales, la exclusión de la relación laboral se produce aunque concurran algunos factores que pudieran asemejarla a aquélla. Es posible excluir la relación laboral incluso cuando los profesionales se encuentren en situaciones consideradas como de subordinación. Tal sucede con el profesional que presta sus servicios en una entidad con gran autonomía (Sentencia del Tribunal Central de Trabajo de 30 de abril de 1983), pero no si carece de ésta (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Granada de 8 de enero de 1991).

Por el contrario, se considera relación laboral cuando se presta asesoramiento jurídico gratuito a los clientes de una entidad, dentro del ámbito de organización y dirección de ésta, en sus locales y sometido a horario fijo, a cambio de una remuneración mensual fija (Sentencia del Tribunal Central de Trabajo de 23 de diciembre de 1986).

Por otra parte, la prestación de servicios para otro, puede instrumentarse a través de otros tipos de contrato sin que entre las partes se cree una relación laboral. Existen figuras tales como el contrato de ejecución de obra y el de arrendamiento de servicios, que se salen fuera del concepto de contrato laboral.

Contrato de ejecución de obra (art. 1544 del Código Civil)

En este contrato, una de las partes se obliga a ejecutar una obra a la otra a cambio de precio cierto. Aunque también se trata de un contrato de naturaleza cambiaria, no reúne los caracteres de dependencia ni ajenidad. No existe dependencia porque, en principio, el contratista no tiene más que someterse a las condiciones pactadas, a pesar de que deba cierta obediencia respecto del comitente en cuanto a la determinación de la obra, su límite temporal, modificaciones solicitadas a lo largo de la realización y verificación de la obra realizada.

Contrato de arrendamiento de servicios (art. 1583 del Código Civil)

Este contrato reúne las características de subordinación y de ajenidad propias del contrato laboral. La diferencia estriba en que el contrato de arrendamiento de servicios no tiene el carácter personalísimo de la relación laboral (Sentencia del Tribunal Central de Trabajo de 15 de octubre de 1983).

Para el Tribunal Supremo (Sentencia de 22 de abril de 1996), el arrendamiento de servicios, de naturaleza civil, comporta en sí mismo una libertad de actuación profesional por parte del arrendatario que no se da cuando exista:

directrices uniformadoras en la realización del trabajo,

control del trabajo mediante comunicación directa con las personas encargadas del mismo,

penalización en el retraso de su conclusión

asignación de zonas geográficas para su desarrollo.

La determinación de la figura jurídica correspondiente a la relación que une al consultante con la entidad para la que presta sus servicios es una cuestión que excede de la competencia de esta Dirección General. No obstante, sí se puede informar sobre el régimen del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a cada uno de los casos citados con anterioridad.

Por tanto, en el supuesto de que las citadas prestaciones de servicios se efectuaran en régimen de dependencia laboral, incluidas las de carácter especial, dichas prestaciones de servicios no estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7, número 5º de su Ley reguladora.

Si se tratase de un contrato de ejecución de obra, por su propia definición no reúne las características de dependencia y ajenidad, con lo que no existe relación laboral. Por tanto, los servicios prestados por los médicos o farmacéuticos al consultante estarían sujetos al Impuesto, ya que ello implica el ejercicio independiente de su profesión.

En el caso del contrato de arrendamiento de servicios, también se halla fuera del marco de las relaciones laborales, al fallar el carácter personalísimo de la relación. Por ello, tampoco se puede encuadrar en el artículo 7, apartado 5º, ya que la no sujeción se refiere a prestación de servicios por personas físicas en régimen de dependencia derivada de relaciones administrativas o laborales. En consecuencia, la prestación de servicios derivada de un contrato de arrendamiento de los mismos está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1357-05. Texto en la fuente oficial ↗