Consulta vinculante V1296-05
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 30 de junio de 2005
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 7 Operaciones no sujetas al impuesto
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 7; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts. 16, 25
Descripción de hechos
El consultante tiene un contrato administrativo laboral de profesor asociado de Economía con el Ministerio de Educación. Percibe rendimientos en concepto de derechos de autor por la colaboración en un libro de economía que realizó en el año 2001. En este año, el Instituto de Estudios Fiscales le ofrece la posibilidad de realizar un trabajo de investigación de Economía durante un plazo máximo de 6 meses, percibiendo una cantidad fija.
Cuestión planteada
En la realización de este trabajo de investigación: 1º. - ¿Tiene que repercutir IVA? 2º. - Tratamiento fiscal en el IRPF.
Contestación
1º. - En materia del Impuesto sobre el Valor Añadido se informa:
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.
El artículo 5, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúa lo siguiente:
"Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas." Asimismo, el artículo 11, apartado dos 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, en particular, se consideran prestación de servicios, el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
Por consiguiente, el ejercicio con carácter independiente de los trabajos de investigación en Economía a que se refiere la consulta tiene la consideración de prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- El artículo 7, número 5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que no estarán sujetos al citado tributo los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.
Por otra parte, la prestación de servicios para otro, puede instrumentarse a través de otros tipos de contrato sin que entre las partes se cree una relación laboral. Existen figuras tales como el contrato de ejecución de obra y el de arrendamiento de servicios, que se salen fuera del concepto de contrato laboral.
El régimen del Impuesto sobre el Valor Añadido que resulta aplicable a la situación planteada en la consulta dependerá de la relación jurídica que una al consultante con la entidad para la cual va a prestar sus servicios de investigación en Economía.
Por tanto, en el supuesto de que las citadas prestaciones de servicios se efectuaran en régimen de dependencia laboral, incluidas las de carácter especial, dichas prestaciones de servicios no estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7, número 5º de su Ley reguladora.
Si se tratase de un contrato de ejecución de obra, por su propia definición no reúne las características de dependencia y ajenidad propias de la relación laboral, con lo que ésta no existe. En consecuencia, los servicios prestados por el consultante estarían sujetos al Impuesto, ya que ello implicaría el ejercicio independiente de su profesión.
En el caso del contrato de arrendamiento de servicios, también se halla fuera del marco de las relaciones laborales, al fallar el carácter personalísimo de la relación, que es otra característica de aquéllas. Por ello, tampoco se puede encuadrar en el artículo 7, apartado 5º, ya que la no sujeción se refiere a prestación de servicios por personas físicas en régimen de dependencia derivada de relaciones administrativas o laborales. En consecuencia, la prestación de servicios derivada de un contrato de arrendamiento de dichos servicios está sujeta al Impuesto sobre el Valor
Añadido.
2º. - En materia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se informa:
El párrafo primero del apartado 1 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto legislativo 3/2004, de 5 de marzo – en adelante TRLIRPF - establece:
“Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”
Asimismo, el artículo 16.2.d) del TRLIRPF establece que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo los derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación, salvo que se califiquen como rendimientos de actividades económicas – art. 16.3 TRLIRPF -.
El apartado 1 del artículo 25 del TRLIRPF establece que se consideran rendimientos de actividades económicas “aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
Según se deriva del escrito presentado, el consultante tiene como principal fuente de renta las derivadas de un contrato laboral con la Administración del Estado y de forma accesoria u ocasional va a realizar un trabajo de investigación para el Instituto del Estudios Fiscales.
El artículo 16 del TRLIRPF establece un concepto de rendimientos de trabajo amplio, que puede ir más allá de los supuestos, más comunes por otra parte, en que existe una relación laboral entre perceptor y pagador, en particular cuando no participan para la obtención de los rendimientos otros factores productivos como el capital, y el trabajo se presta en el ámbito de una organización ajena al trabajador. En principio, y aunque no se indica de forma expresa en el escrito, parece que los resultados del trabajo de investigación se ceden al Instituto de Estudios Fiscales por lo que estaríamos en el supuesto previsto en el artículo 16.2.d) TRLIRPF.
En principio, los mencionados rendimientos tendrían por lo tanto la calificación de rendimientos del trabajo, salvo que merezcan la calificación de rendimientos de actividades económicas. Para ello, sería necesario que el contribuyente realizase por cuenta propia la ordenación de factores productivos, lo cual habrá de determinarse en cada caso concreto, a la vista de las circunstancias concurrentes. Así, puede hablarse de la ordenación por cuenta propia de factores productivos cuando el contribuyente participa en los resultados prósperos o adversos que deriven de los mismos. Igualmente, cabe entender que se obtienen rentas de actividades económicas cuando, aunque se realice de forma accesoria u ocasional, el contribuyente ya viniera ejerciendo actividades económicas y participe en dicha prestación, en materias relacionadas directamente con el objeto de su actividad, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio más de los que se prestan a través de dicha organización.
Partiendo, por lo tanto, de la calificación de estas rentas como rendimientos del trabajo, las mismas estarían sujetas a retención según lo establecido en la Ley. Dado que la relación con el pagador es ocasional y no tiene carácter duradero y estable el tipo de retención aplicable será del 15 por ciento según lo dispuesto en el artículo 78.1.4º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1296-05. Texto en la fuente oficial ↗