Consulta vinculante V1199-05
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 21 de junio de 2005
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 8.Dos.5º Concepto de entrega de bienes
- Ley 37/1992 · art. 11.Dos.2º Concepto de prestación de servicios
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.22º · Uno.23º · Dos Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 8-Dos-5º;11-Dos 2º; 20-Uno-22º y 23º; 20-Dos;
Descripción de hechos
La empresa consultante ha efectuado un contrato de arrendamiento de vivienda con opción de compra, si bien la sociedad arrendataria le va ha dar un uso distinto al de vivienda. La vivienda en cuestión pertenece a la consultante en virtud de contrato de compraventa efectuado con otra mercantil.
Cuestión planteada
Tributación de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 11, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 de Diciembre), a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se considerarán prestaciones de servicios los arrendamientos de bienes, con o sin opción de compra.
No obstante, el artículo 8, apartado dos, número 5º de la misma Ley establece que se considerarán entregas de bienes “las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados y que, a efectos de dicho Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes”.
De lo expuesto se desprende que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento financiero de un bien tiene la consideración de prestación de servicios (artículo 11.Dos. 2º de la Ley) hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra del citado bien (artículo 8.Dos.5º de la Ley), ya que a partir de dicho momento la operación indicada se considerará como una entrega de bienes, con todos los efectos que conlleva dicha calificación, entre otros, la aplicación de las distintas reglas del devengo del Impuesto para prestaciones de servicios y para las entregas de bienes.
2.- Tanto en el caso de las prestaciones de servicios que tengan lugar hasta que se comprometa a ejercitar la opción de compra, como la entrega de bienes que se produce cuando tenga lugar dicho compromiso, son operaciones sujetas al Impuesto al realizarse entre empresarios o profesionales. No obstante, hay que analizar de forma separada la posible incidencia de las exenciones en operaciones interiores reguladas en el artículo 20 de la Ley.
2.1.- Por lo que respecta a las prestaciones de servicios, el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, dispone que están exentos del citado tributo los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y que tengan por objeto edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La referida exención no se extiende a los arrendamientos de viviendas efectuados a personas o entidades que no los destinen directamente a vivienda.
En consecuencia, la operación está sujeta y no exenta del Impuesto ya que según se desprende del escrito de consulta el arrendatario le da un uso distinto al de vivienda.
2.2.- Por lo que respecta a la operación de entrega de bienes, estamos ante una segunda o ulterior entrega de un inmueble, ya que según el escrito de consulta el arrendador había adquirido la finca en virtud de contrato de compraventa a otra mercantil. Por tanto, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 22º, de la Ley 37/1992, que establece que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
“22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
(…)
La exención no se extiende:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero.
A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.”
De lo expuesto se deduce que si la empresa consultante que entrega el inmueble en el marco del contrato de arrendamiento con opción de compra es una empresa que se dedica habitualmente a realizar dichas operaciones, la entrega del inmueble no estará exenta. Por el contrario, si la consultante no se dedica habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero, la entrega del inmueble al ser una segunda transmisión estaría exenta del Impuesto.
No obstante lo dicho, en caso de que resultara de aplicación la exención expuesta anteriormente, de conformidad con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, la exención prevista en el número 22º del apartado uno del mismo artículo, podría ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
También señala dicho artículo, que se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra.
Por lo tanto, cumpliéndose los requisitos establecidos legal y reglamentariamente, podrá la parte vendedora renunciar a la exención, y en consecuencia tributar por tal operación, que queda sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- El artículo 75 de la Ley 27/1992 en su apartado uno, números 1º y 7º establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará:
"1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente (…).
7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción(…).
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1º precedente.”
Por su parte, el artículo 78 de la mencionada Ley dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en la misma cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias o la misma.
4.- En consecuencia con los indicados preceptos, y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, hasta el momento en el que el arrendatario se comprometa frente al arrendador a ejercitar la opción de compra, la operación tributara como una prestación de servicios sujeta y no exenta, cuyo tributo se irá devengando según sea exigible el pago del precio de cada percepción.
Por el contrario, desde el momento en que el arrendatario se comprometa frente al arrendador a ejercitar la opción de compra y adquirir la propiedad del referido bien mediante el ejercicio de dicha opción, el arrendamiento financiero tendrá consideración de entrega de bienes.
En tal caso, si el bien ya estuviera en posesión del arrendatario, en el momento de formalizarse el compromiso se producirá el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega, estando formada la base imponible por la parte de contraprestación total acordada cuya exigibilidad se produzca a partir del citado momento, incluido el importe correspondiente a la propia opción de compra, pero con exclusión de los intereses por aplazamiento en el pago que correspondan a un período de tiempo posterior, siempre que se documenten por separado en factura y no superen a los normales de mercado para una situación análoga.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1199-05. Texto en la fuente oficial ↗