Consulta vinculante V1107-13
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 4 de abril de 2013
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 7 Operaciones no sujetas al impuesto
- Ley 37/1992 · art. 9 Operaciones asimiladas a las entregas de bienes
- Ley 37/1992 · art. 20 Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: LIVA / Ley 37/92, art.: 7, 9 y 20 LSD / Ley 29/87, art: 3 TRLHL / RDLeg 2/2004, art: 104 y ss TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 10.3, 14 y 15 TRLITP y AJD / RDLeg. 1/93, art: 1, 27 a 32 y 45
Descripción de hechos
La entidad cooperativa consultante ha aprobado un proyecto de cesión de activos y pasivos que representan su actividad de asistencia y ayuda, consistente en diversos bienes inmuebles que se hallan cedidos para su uso por Asociaciones de vecinos culturales y a la "mancomunidad" de la Colonia, que agrupa servicios de bloques de viviendas, instalaciones y calderas de calefacción general de la Colonia y otros activos y pasivos relacionados con dicha actividad. Esta Cesión se proyecta realizarla a una "asociación de Propietarios de la colonia", que sus fines estatutarios son "sin ánimo de lucro", en régimen de donación a título gratuito, con el compromiso de esta Asociación de mantener y proseguir la misma dedicación y actividad de dichos bienes cedidos. Una vez realizada dicha Cesión, la Sociedad Cooperativa proyecta entrar en un proceso de disolución y liquidación, al no mantener bienes y fines estatutarios para su desarrollo, así como haber transcurrido más de 40 años desde su constitución. Los bienes inmuebles y otros activos se transmitirán a los valores contables existentes en la Sociedad cedente, al estimar el Consejo Rector que sus valores actualizados en su día, responden al valor de mercado.
Cuestión planteada
1) Si la pérdida que se pone de manifiesto en la Cooperativa y la renta por donación en la Asociación como consecuencia de la cesión de activos y pasivos descrita, está exenta de tributación en el Impuesto sobre Sociedades por aplicación del artículo 6.3º de la Ley 49/2002, ya estén afectos los bienes transmitidos a actividades exentas o no. Valoración de los bienes por parte de la Asociación cesionaria. 2) Régimen tributario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión de bienes afectos a actividades que tributan por dicho Impuesto. 3) Régimen tributario a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados de la transmisión de bienes descrita. 4) Régimen tributario de la operación a efectos del Impuesto sobre Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades.
La sociedad cooperativa realiza una donación a una asociación que no cumple los requisitos para acogerse a la Ley 49/2002 de 23 de Diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, en la medida en que no ha sido declarada de utilidad pública. Por tanto, a la donación efectuada no le resultaría de aplicación la mencionada Ley.
La presente contestación se emite partiendo de la consideración de que la asociación donataria no es socio de la cooperativa donante.
A estos efectos, el apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (en adelante TRLIS), establece que: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Contablemente, la cesión gratuita de diversos bienes inmuebles dará lugar, en sede del donante, al registro de un gasto contable.
Dicho gasto contable, al tratarse de una liberalidad, no resultará fiscalmente deducible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
(…)
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
(...).”
Por otra parte, el artículo 15 del TRLIS señala que:
“(…)
2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo.
(…)
Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta ley.
3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
En los supuestos previstos en los párrafos e) y f) las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados.
En la adquisición a título lucrativo, la entidad adquirente integrará en su base imponible el valor normal de mercado del elemento patrimonial adquirido.
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
(…)”
De acuerdo con el artículo 15 arriba reproducido, la entidad cooperativa consultante deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los elementos transmitidos, y la entidad asociativa adquirente integrará en su base imponible el valor normal de mercado de los elementos patrimoniales adquiridos a título gratuito.
Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), en virtud del cual:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
(…)”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (El Tribunal, en adelante) señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De acuerdo con la información suministrada va a ser objeto de cesión un conjunto de locales en los que se desarrolla la actividad de asistencia social junto con determinados activos y pasivos Esta transmisión no constituye una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación y tendrá la consideración de una mera cesión de bienes, constituyendo la entrega de un inmueble sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Al ser una cesión de bienes a título gratuito, la operación tendrá la consideración de autoconsumo en los términos previstos en el artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto, que considera operaciones asimiladas a las entregas de bienes,:
“b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo. “
No obstante lo anterior, tratándose de bienes inmuebles transmitidos que constituyan edificaciones, podría ser de aplicación lo establecido en el artículo 20.uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
(…)”
Por tanto, las entregas de bienes inmuebles que tengan las consideración de una segunda entrega, en los términos antes referidos, estarán sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido y quedarán gravadas en el Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, todo ello sin perjuicio, de la posible renuncia a la aplicación de la exención en los términos establecidos en el artículo 20.dos de la Ley.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El apartado 2 del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), por la que se aprueba la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dispone, en relación con el hecho imponible del impuesto, que “Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades.”
Por su parte, el apartado 1 del artículo 1 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD) aprobado por Real Decreto 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) dispone que “El impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos siguientes, gravará:
1º Las transmisiones patrimoniales onerosas.
2º Las operaciones societarias.
3º Los actos jurídicos documentados.”
En lo que se refiere a la modalidad de actos jurídicos documentados, la letra a) del artículo 27 del TRLITPAJD establece que “Se sujetan a gravamen, en los términos que se previenen en los artículos siguientes: a) Los documentos notariales.” El gravamen de los documentos notariales se desarrolla en los artículos 28 a 32 del texto refundido, de los que destacamos los siguientes:
Artículo 28: “Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31.”
Artículo 29: “Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.”
Artículo 31: “1.Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Por último, en lo referente a beneficios fiscales, el artículo 45 del TRLITPAJD determina en la letra b) de su apartado I.A) que:
“Gozarán de exención subjetiva:
(...):
b) Las entidades sin fines lucrativos a que se refiere el artículo 2º de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, que se acojan al régimen fiscal especial en la forma prevista en el artículo 14 de dicha Ley.”
El apartado II de dicho artículo 45 fija los límites de los beneficios fiscales del impuesto, señalando que “los beneficios fiscales no se aplicarán, en ningún caso, a las letras de cambio, a los documentos que suplan a éstas o realicen función giro, ni a escrituras, actas o testimonios notariales gravados por el artículo 31, apartado primero.”
De acuerdo con los preceptos anteriores, se realizan las siguientes consideraciones sobre la cuestión planteada en el escrito de consulta:
La donación del patrimonio de una cooperativa a una asociación no está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sino al Impuesto sobre Sociedades, puesto que el adquirente es una persona jurídica.
En cuanto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Actos Jurídicos Documentados, la donación tampoco está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, precisamente porque se trata de una transmisión lucrativa y no onerosa. Sin embargo, si en los activos que se traspasan existen bienes inmuebles, como parece ser que va a ocurrir, la escritura pública que formalice la donación de los bienes inmuebles a la asociación, sí estará sujeta al gravamen de actos jurídicos documentados, en la modalidad de documentos notariales.
En cualquier caso, la escritura pública de formalización de la donación estará sujeta a la cuota fija de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, de 0,30 euros por pliego o 0,15 por folio.
Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 104 del TRLRHL regula, en su apartado 1, la naturaleza y el hecho imponible del impuesto, estableciendo que:
“El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se pongan de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”
Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
-Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
-Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos, de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el IIVTNU.
Por su parte, las exenciones se encuentran recogidas en el artículo 105 del TRLRHL, el cual establece que:
“1. Estarán exentos de este impuesto los incrementos de valor que se manifiesten como consecuencia de los siguientes actos:
a) La constitución y transmisión de derechos de servidumbre.
b) Las transmisiones de bienes que se encuentren dentro del perímetro delimitado como Conjunto Histórico-Artístico, o hayan sido declarados individualmente de interés cultural, según lo establecido en la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, cuando sus propietarios o titulares de derechos reales acrediten que han realizado a su cargo obras de conservación, mejora o rehabilitación en dichos inmuebles. A estos efectos, la ordenanza fiscal establecerá los aspectos sustantivos y formales de la exención.
2. Asimismo, estarán exentos de este impuesto los correspondientes incrementos de valor cuando la obligación de satisfacer aquél recaiga sobre las siguientes personas o entidades:
a) El Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales, a las que pertenezca el municipio, así como los organismos autónomos del Estado y las entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de dichas entidades locales.
b) El municipio de la imposición y demás entidades locales integradas o en las que se integre dicho municipio, así como sus respectivas entidades de derecho público de análogo carácter a los organismos autónomos del Estado.
c) Las instituciones que tengan la calificación de benéficas o de benéfico-docentes.
d) Las entidades gestoras de la Seguridad Social y las mutualidades de previsión social reguladas en la Ley 30/1995 de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados.
e) Los titulares de concesiones administrativas revertibles respecto a los terrenos afectos a éstas.
f) La Cruz Roja Española.
g) Las personas o entidades a cuyo favor se haya reconocido la exención en tratados o convenios internacionales.”
Por último, la figura del sujeto pasivo se regula en el artículo 106 del TRLRHL, en los siguientes términos:
“1. Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente:
a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.
b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.
(…).”
Por tanto, de la información facilitada por el consultante se desprende que, será sujeto pasivo en relación a la donación de los terrenos de naturaleza urbana, la Asociación beneficiaria de los mismos, debiendo tributar por la citada operación, en su caso, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 107 del TRLRHL y siguientes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V1107-13. Texto en la fuente oficial ↗