Consulta vinculante V0940-07

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 11 de mayo de 2007

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 75.Dos Devengo del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 88 Repercusión del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 164.Uno.3º Obligaciones de los sujetos pasivos

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 75-2º-bis, 75-dos, 88, 164-uno-3º

Descripción de hechos

La entidad consultante efectúa obras para la Administración Pública, documentando sus operaciones mediante la emisión de las correspondientes certificaciones de obra. Además de dicho documento, la Administración le exige la expedición de una factura anexa a la mencionada certificación.

Cuestión planteada

Devengo del Impuesto en las obras efectuadas para la Administración Pública. Expedición de factura y certificación de obra.

Contestación

1.- El artículo 75 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de Diciembre), según redacción dada al mismo por el artículo 5.Tres de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Boletín Oficial del Estado de 31 de diciembre) establece, con efectos desde 1 de enero de 2002, que:

"Uno. Se devengará el Impuesto:

(...)

2º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones Públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio.

(…)".

De la dicción del precepto y de su referencia al artículo que se ha citado, se deduce que la regla contenida en el mismo sólo es aplicable a las ejecuciones de obra cuyas destinatarias sean las Administraciones Públicas, término éste que ha de interpretarse a la luz del contenido del artículo 1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, cuyo texto es el siguiente:

"…

2. Se entiende por Administraciones Públicas a los efectos de esta Ley:

a) La Administración General del Estado.

b) Las Administraciones de las Comunidades Autónomas.

c) Las entidades que integran la Administración Local.

3. Deberán asimismo ajustar su actividad contractual a la presente Ley los organismos autónomos en todo caso y las restantes entidades de derecho público con personalidad jurídica propia, vinculadas o dependientes de cualquiera de las Administraciones públicas, siempre que en aquéllas se den los siguientes requisitos:

a) Que hayan sido creadas para satisfacer específicamente necesidades de interés general que no tengan carácter industrial o mercantil.

b) Que se trate de entidades cuya actividad esté mayoritariamente financiada por las Administraciones públicas u otras entidades de derecho público, o bien, cuya gestión se halle sometida a un control por parte de estas últimas, o cuyos órganos de administración, de dirección o de vigilancia estén compuestos por miembros más de la mitad de los cuales sean nombrados por las Administraciones públicas y otras entidades de derecho público."

El Real Decreto 1098/2001, de 12 de octubre, ha aprobado el Reglamento General de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas.(BOE del 26).

En cuanto al ámbito objetivo, y respecto a las ejecuciones de obra a las que resulta aplicable esta regla de devengo, debe tenerse en cuenta que el legislador se ha referido al artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, precepto que forma parte del Título I del Libro II del citado Texto Refundido. En este Título se regula el contrato de obras, siendo definido su ámbito objetivo por el artículo 120 del citado cuerpo normativo, de donde se deduce que únicamente a los contratos regulados por el referido Título I del Libro II del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas será de aplicación la regla de devengo que se acaba de reproducir. Téngase en cuenta que si la voluntad del legislador hubiera sido la de establecer o señalar de forma expresa una regla de devengo aplicable al total de contratos de los que resulten destinatarias las Administraciones Públicas, la referencia no se habría hecho al artículo 147 que se ha citado, sino al artículo 110 del mismo cuerpo normativo, que es el que regula con carácter general el cumplimiento de los contratos y la recepción.

En conclusión, esta regla es aplicable a efectos de la determinación del momento de devengo del contrato de obras, cuyo objeto se regula en el artículo 120 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, que tiene el siguiente contenido:

"A los efectos de esta Ley se entiende por contrato de obras el celebrado entre la Administración y un empresario cuyo objeto sea:

a) La construcción de bienes que tengan naturaleza inmueble, tales como carreteras, ferrocarriles, puertos, canales, presas, edificios, fortificaciones, aeropuertos, bases navales, defensa del litoral y señalización marítima, monumentos, instalaciones varias, así como cualquier otra análoga de ingeniería civil.

b) La realización de trabajos que modifiquen la forma o sustancia del terreno o del subsuelo, como dragados, sondeos, prospecciones, inyecciones, corrección del impacto medioambiental, regeneración de playas, actuaciones urbanísticas u otros análogos.

c) La reforma, reparación, conservación o demolición de los definidos en las letras anteriores."

Una vez precisado lo anterior, el nuevo número 2º bis del apartado uno del artículo 75 de la Ley del Impuesto sitúa el devengo del Impuesto en el momento de la recepción de la obra conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas. Así, a dicha recepción debe concurrir un facultativo designado por la Administración representante de ésta, el facultativo encargado de la dirección de las obras y el contratista asistido, si lo estima oportuno, de su propio facultativo.

Hay que tener en cuenta que el artículo 147.5 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas admite recepciones parciales para aquellas partes de la obra susceptibles de ser ejecutada por fases que puedan ser entregadas al uso público, según lo establecido en el contrato, las cuales determinarán el devengo del Impuesto, conforme al artículo 75.uno.2º bis de la Ley 37/1992.

También permite el artículo 147.6 del mismo Texto Refundido la ausencia del acto formal de recepción por razones excepcionales de interés público, debidamente motivadas en el expediente, facultando al órgano de contratación para acordar la ocupación efectiva de las obras o su puesta en servicio para el uso público, produciéndose los efectos y consecuencias propios del acto de recepción, para lo cual deberán cumplirse una serie de requisitos reglamentarios. Siendo esto así, el Impuesto se devengará en el momento de la ocupación efectiva de las obras o su puesta en servicio para el uso público.

2.- Todo lo anteriormente expuesto no impide la aplicación de la norma relativa a los pagos anticipados del apartado dos del mismo artículo 75 de la Ley 37/1992, el cual establece que “no obstante lo dispuesto en el apartado uno, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”. Es decir, si se procede al pago total o parcial del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada, que se documenta en la certificación de obra, se devengará el Impuesto en proporción a la cantidad satisfecha, por el importe efectivamente cobrado.

A estos efectos, el mero endoso, descuento o pignoración de la certificación de obra no puede considerarse como pago anticipado de la obra a realizar y no determina, por tanto, el devengo correspondiente a dicha obra.

El artículo 78, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Por lo tanto, cuando se produzcan pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos, en cuyo caso, no formará parte de la base imponible el importe retenido en concepto de garantía.

3.- El artículo 88, apartados uno, dos y tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido disponen que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realiza la operación gravada, quedando éste obligado a soportarla siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en dicha Ley, debiendo efectuarse dicha repercusión mediante factura o documento sustitutivo al tiempo de expedir y entregar la referida factura.

El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992 dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

El artículo 9 del mencionado, que se ocupa de regular el plazo para la expedición de las facturas o documentos sustitutivos, dispone lo siguiente:

“1. Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos en el momento de realizarse la operación.

No obstante, cuando el destinatario de la misma sea un empresario o profesional que actúe como tal, deberán expedirse dentro del plazo de un mes contado a partir del citado momento.

En todo caso, las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación del Impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.

2. A los efectos de este reglamento, las operaciones se entenderán realizadas en la fecha en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a las citadas operaciones.”

4.- La Resolución de 4 de marzo de 2002, de la Intervención General de la Administración Pública, por la que se hace público el Acuerdo del Consejo de Ministros de 1 de marzo de 2002, por el que se da aplicación a la previsión del artículo 95.3 del texto refundido de la Ley General Presupuestaria, respecto de la función interventora, establece en su apartado octavo, que se refiere a los expedientes de contratos de obra, que en el caso de actuarse mediante certificaciones de obra, junto a estas, la empresa adjudicataria debe expedir una factura ajustada a los requisitos del entonces vigente Real Decreto 2402/1985.

Sin embargo, como ya se ha señalado, sólo cuando se ha producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, nace la obligación de repercutir dicho Impuesto, repercusión que se efectúa mediante la consignación de la correspondiente cuota en la factura que se expida al efecto.

Por tanto, una factura expedida con anterioridad al momento de producirse el devengo del Impuesto, aunque reúna todos los datos y requisitos previstos en el artículo 6.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, no surtirá efecto en cuanto al Impuesto sobre el Valor Añadido más que cuando resulte preceptiva su expedición por haberse devengado el impuesto, ello conforme a los criterios que se acaban de señalar.

Esta contestación sustituye a la anterior de fecha 26 de abril de 2007 que en consecuencia queda anulada.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0940-07. Texto en la fuente oficial ↗