Consulta vinculante V0888-26
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 22 de abril de 2026
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.18º.j) Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 20-Uno-18º-j) STJUE Asunto C-472/24, MB Zaidimu valiuta
Descripción de hechos
El consultante desarrolla una actividad económica como revendedor oficial autorizado de Tibia Coins, un activo digital emitido por una entidad alemana para su uso en el ecosistema del videojuego TIBIA. Este activo funciona como el medio de pago principal para adquirir bienes y servicios virtuales dentro del juego, permitiendo además el intercambio descentralizado entre usuarios a través de un mercado interno. Las Tibia Coins poseen un valor económico objetivo en mercados secundarios externos (fiat/cripto) y se utilizan como instrumento de pago para remunerar servicios diversos entre particulares, tanto dentro como fuera de la plataforma.
Cuestión planteada
Si la actividad desarrollada por el consultante como revendedor autorizado de dicho activo digital está sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), precepto en el que se regulan las exenciones en operaciones interiores, dispone en su apartado uno, número 18º, que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones financieras:
“j) Las operaciones de compra, venta o cambio y servicios análogos que tengan por objeto divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, a excepción de las monedas y billetes de colección y de las piezas de oro, plata y platino.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior se considerarán de colección las monedas y los billetes que no sean normalmente utilizados para su función de medio legal de pago o tengan un interés numismático.
No se aplicará esta exención a las monedas de oro que tengan la consideración de oro de inversión de acuerdo con lo establecido en el número 2º del artículo 140 de esta Ley.
(…).”.
Del escrito de consulta resulta que el consultante se dedica a la venta de un activo digital para su uso principal en el ecosistema de un videojuego.
Por tanto, la primera cuestión a analizar es si dichos activos digitales tienen o no consideración de dinero electrónico y su adquisición podría quedar sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 1, apartado 2, de la Ley 21/2011, de 26 de julio, de dinero electrónico, entiende por dinero electrónico todo valor monetario almacenado por medios electrónicos o magnéticos que represente un crédito sobre el emisor, que se emita al recibo de fondos con el propósito de efectuar operaciones de pago según se definen en el artículo 2.5 de la Ley 16/2009, de 13 de noviembre, de servicios de pago, y que sea aceptado por una persona física o jurídica distinta del emisor de dinero electrónico.
El apartado 3 de dicho artículo establece, no obstante, que esta ley no se aplicará a aquel valor monetario: “a) almacenado en instrumentos que puedan utilizarse para la adquisición de bienes o servicios únicamente en las instalaciones del emisor o, en virtud de un acuerdo comercial con el emisor, bien en una red limitada de proveedores de servicios o bien para un conjunto limitado de bienes o servicios, de acuerdo con las condiciones que se establezcan reglamentariamente;”
En definitiva, que los valores monetarios adquiridos por el consultante y almacenados en un activo digital que permiten adquirir bienes o servicios al emisor del activo o en una red, no tendrán la consideración de dinero electrónico y, por tanto, no será de aplicación lo previsto en la Ley 21/2011, de dinero electrónico.
Esta misma cuestión ha sido objeto de análisis por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su reciente sentencia de 3 de marzo de 2026, Asunto C-472/24, MB Zaidimu valiuta.
Del asunto planteado resulta que la actividad principal de entidad Zaidimu valiuta consistía en comprar y revender la moneda virtual de un videojuego en línea denominado «Runescape» (en lo sucesivo, «oro»), a cambio de divisas tradicionales.
La primera cuestión que se plantea al Tribunal consistía en determinar si la venta de “oro” del juego Runescape está comprendida en el ámbito de aplicación de las operaciones exentas previstas en el artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA (artículo 20.Uno.18º, letra j) de la Ley 37/1992 anteriormente citado).
El Tribunal de Justicia, en el apartado 26 de la sentencia, establece que la exención prevista en el artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA puede abarcar las operaciones relativas a divisas no tradicionales, pero siempre que se cumplan dos requisitos acumulativos:
- primero, que esas divisas hayan sido aceptadas por las partes en una operación como medio alternativo a los medios legales de pago y,
- segundo, que dichas divisas no tengan otra finalidad que la de medio de pago.
Una vez establecidos los requisitos para aplicar la exención, en el apartado 28 de la sentencia concluye lo siguiente:
“28 De los datos aportados por el órgano jurisdiccional remitente se desprende que el «oro» no tiene otra finalidad que la de ser utilizado en un videojuego en línea y que, por consiguiente, no constituye una moneda aceptada fuera de este como medio de pago para obtener bienes o servicios reales. Además, esta conclusión parece verse corroborada por el hecho de que las condiciones de uso de este juego prevén, en esencia, que los productos vinculados al juego, de los que forma parte el «oro», no pertenecen a los jugadores. En estas circunstancias, sin perjuicio de las comprobaciones que deba realizar el órgano jurisdiccional remitente, el «oro» no reúne por tanto los requisitos indicados en el apartado 26 de la presente sentencia.”
La doctrina del Tribunal de Justicia en este asunto corrobora la doctrina de este Centro directivo que, en su contestación vinculante de 12 de junio de 2025, V1003-25, ya estableció que la emisión de un “utility token” en una plataforma que permite adquirir ciertos servicios no tiene la consideración de dinero electrónico por lo que su adquisición no podrá beneficiarse de la exención del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, como medios de pago.
De acuerdo con lo anterior puede concluirse que la venta de las monedas digitales realizada por el consultante estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Una segunda cuestión que debe ser objeto de análisis es si la adquisición de esta moneda digital puede ser considerado como un bono a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido debe señalarse que con fecha 27 de junio de 2016 se aprobó la Directiva 2016/1065 del Consejo, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al tratamiento de los bonos (DOUE de 1 de julio) y que incorpora un nuevo Capítulo 5 al Título IV de la Directiva 2006/112/CE donde se establecen reglas armonizadas sobre la tributación de los bonos aplicables con efectos desde el 1 de enero de 2019.
La transposición en el ámbito interno de la mencionada norma de la Unión se ha llevado a cabo a través de la Resolución de 28 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Tributos, sobre el tratamiento de los bonos en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 28 de diciembre), aplicable a los bonos emitidos a partir del 1 de enero de 2019.
La mencionada Resolución incorpora lo establecido en la Directiva 2016/1065 al mismo tiempo que supone la recopilación de los criterios sentados por este Centro directivo, en contestación a diversas consultas tributarias, sobre el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los bonos (por todas, contestación a consulta vinculante de fecha 26 de octubre de 2016, número V4588-16).
Por lo que se refiere al régimen de tributación de los bonos, en primer lugar, la Directiva 2016/1056 define el concepto de bono delimitando de esta forma el ámbito objetivo de aplicación de la norma.
En este sentido, el nuevo artículo 30 bis de la Directiva 2006/112/CE establece que:
“A efectos de la presente Directiva, se entenderá por:
1) "bono": un instrumento que debe aceptarse como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes o de una prestación de servicios cuando los bienes que se vayan a entregar o los servicios que se vayan a prestar o la identidad de los posibles suministradores o prestadores hayan de constar, ya sea en el propio instrumento o en la documentación correspondiente, incluidas las condiciones de uso del instrumento;
2) "bono univalente": un bono en el que a la hora de su emisión se conozca el lugar de la entrega de los bienes o de la prestación de los servicios a los que se refiere el bono, y la cuota del IVA devengada por dichos bienes o servicios;
3) "bono polivalente": cualquier bono que no sea un bono univalente.”.
Por su parte, el apartado primero de la Resolución de 28 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Tributos, a la que nos venimos refiriendo, se ocupa de la definición de bono a efectos de la aplicación, a aquellos instrumentos que reúnan tal condición, del régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido contenido en la misma. En este sentido, establece lo siguiente:
“1.º A los efectos de lo establecido en esta Resolución, tendrá la consideración de bono aquel instrumento, cualquiera que sea la forma en que haya sido creado, que deba ser aceptado a su presentación por su tenedor como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes o de una prestación de servicios cuando los bienes que se vayan a entregar o los servicios que se vayan a prestar o la identidad de los eventuales proveedores de los bienes o los servicios sean conocidos al constar en el propio instrumento o en la documentación asociada al mismo, incluidas las condiciones de uso del instrumento.
En todo caso, quedan fuera del ámbito de aplicación de esta Resolución aquellos instrumentos que otorgan a su titular el derecho a recibir un descuento al adquirir bienes o servicios, como los denominados «bonos, vales o cupones descuento», que no dan derecho, por su mera presentación, a ser canjeados por dichos bienes y servicios.
Asimismo, la presente Resolución no resulta aplicable a aquellos instrumentos que tengan la consideración de medios de pago.
Quedan fuera del ámbito de aplicación de la presente Resolución y, por tanto, no se verán afectados por las disposiciones referentes a los bonos, las tarjetas y recargas prepagadas de servicios de telecomunicaciones, así como los títulos de transporte, entradas para el acceso a espectáculos culturales o deportivos, sellos de correos y otros instrumentos de naturaleza similar que, en general, en el momento de su compra, suponen el justificante, tenga o no la consideración de factura, de la adquisición del derecho a recibir un bien o un servicio, generalmente concreto e individualizado.”.
El Tribunal de Justicia ha analizado esta cuestión en el ya citado asunto Asunto Zaidimu valiuta (C-472/24). En el mismo se planteaba como segunda cuestión si la venta del oro en el juego Runescape puede constituir un bono polivalente en el sentido del artículo 30 bis, punto 3, de dicha Directiva.
El Tribunal, siguiendo la reciente doctrina recogida en sus sentencias de 28 de abril de 2020 (C-637/20, Asunto DSAB) y de 18 de abril de 2024 (C-68/23, Asunto M-GbR,) concluye que son dos los requisitos acumulativos que se deben dar para estar ante un bono. En particular:
- El primero de ellos consiste en que el instrumento debe incorporar la obligación de los proveedores o suministradores de bienes y servicios de aceptarlo como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes o de una prestación de los bienes o servicios que suministran.
- El segundo requisito que debe cumplir un instrumento para ser un bono es que los bienes que se vayan a entregar o los servicios que se vayan a prestar o la identidad de los posibles suministradores o prestadores consten en el propio instrumento o en la documentación correspondiente.
Con carácter general, se estima que este último elemento diferencia los bonos de los instrumentos de pago convencionales.
Para el caso consultado en el apartado 32 de la sentencia concluye lo siguiente:
“32 En el presente asunto, aun cuando se cumpla el segundo de estos requisitos, no parece que el «oro» satisfaga el primero. En efecto, como señaló la Abogada General en el punto 44 de sus conclusiones, en la medida en que constituye uno de los elementos de un juego en línea, el «oro» es asimilable en sí mismo a un servicio electrónico que forma parte integrante de ese juego. A este respecto, resulta que el «oro», que es objeto de las operaciones de cambio efectuadas por Zaidimu valiuta tal como se describen en el apartado 9 de la presente sentencia, constituye así la ventaja consumible del presente caso, es decir, la prestación que recibe el beneficiario y que este utiliza como tal en el marco del videojuego en línea. Por lo tanto, el «oro» no sirve, como lo hace un bono, para obtener una ventaja consumible posterior en forma de otro servicio aún por determinar.”
Por tanto, de acuerdo con la doctrina anterior se puede concluir que la venta de las monedas digitales objeto de consulta mediante contraprestación y que dan derecho a adquirir un servicio concretado e individualizado en la red, no tiene la condición de un bono que permita ser utilizado en un futuro. La adquisición de la moneda supone la adquisición y consumo al mismo tiempo de un servicio que podrá ser utilizado dentro propio videojuego permitiendo la interacción con el propio juego, la adquisición de ciertas mejoras o características y en definitiva el acceso al juego tal y como está diseñado.
3.- Por último, en relación con la naturaleza de las monedas digitales objeto de consulta debe tenerse en cuenta que los servicios prestados por vía electrónica se definen en el artículo 69.Tres, número 4º, de la Ley 37/1992 como sigue:
“4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.
De los datos contenidos en el escrito de consulta parece deducirse que los servicios de adquisición de monedas digitales comercializados dentro del propio videojuego o plataforma se realizan exclusivamente por vía electrónica y que constituyen la justificación de la contraprestación del derecho a recibir un servicio prestado por vía electrónica por lo que, de conformidad con lo establecido en el artículo 75 de la Ley 37/1992, se devengará el Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de su adquisición, al tipo impositivo general del 21 por ciento cuando conforme, a las reglas referentes al lugar de realización de los servicios prestados por vía electrónica contenidas en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto.
Esta misma conclusión ha sido ratificada por el Tribunal de Justicia en el ya citado asunto Asunto Zaidimu valiuta (C-472/24) en donde, en relación con la comercialización del oro en el videojuego concluyo que el mismo tenía la consideración de servicio prestado por vía electrónica:
“34 De lo antedicho se desprende que, en la medida en que el «oro» debe calificarse de servicio electrónico, la base imponible de operaciones consistentes en cambiar divisas con fines de pago por ese «oro» debe estar constituida por la totalidad de la contraprestación percibida por su venta, conforme a la norma general prevista en el artículo 73 de la citada Directiva.”.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Consultas que cita
- V1003-25 Si la adquisición de tales tokens tienen la consideración de bono polivalente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido
- V4588-16 1º Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la actividad de comercialización de las "cajas de experiencias" y, en particular, sobre la sujeción al Impuesto de las operaciones…
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0888-26. Texto en la fuente oficial ↗