Consulta vinculante V0863-07
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 24 de abril de 2007
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 11.Dos.15º Concepto de prestación de servicios
- Ley 37/1992 · art. 69.Uno Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 11-dos-15, 69-uno
Descripción de hechos
La entidad consultante va a ejecutar la construcción de un túnel para la instalación de una línea ferroviaria entre España y Francia. Del total de la obra, sólo el 20 por ciento tiene lugar en el territorio de aplicación del Impuesto. Con ocasión de la realización de los trabajos, se están llevando a cabo obras de excavación en suelo francés que generan materiales de desecho que son recogidos y transportados a vertederos desde el extremo español del túnel. Asimismo, se efectúan en el territorio de aplicación del Impuesto servicios de soldadura de piezas que serán utilizadas por el establecimiento permanente que la consultante tiene en Francia.
Cuestión planteada
1.- Deducción del Impuesto que le repercutan a la consultante los subcontratistas que efectúan los referidos servicios de recogida de desechos y soldadura. 2.- Sujeción al Impuesto de tales servicios si fueran contratados directamente por el establecimiento permanente de la consultante situado en suelo francés y procedencia, en su caso, del sistema de devolución previsto para empresarios no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
Contestación
1.- De la descripción de hechos contenida en el escrito presentado parece deducirse que el primer tipo de servicios descrito se refiere exclusivamente al transporte de escombros y materiales de desecho desde la salida del túnel situada en el territorio de aplicación del Impuesto hasta los vertederos. Así, el empresario que lleva a cabo dicho transporte no realiza operaciones adicionales con los escombros tales como su tratamiento, clasificación o eliminación.
En esta hipótesis, el servicio que se está prestando a la consultante es un servicio de transporte que no tiene la naturaleza de intracomunitario, conforme a la definición de este concepto que se contiene en el artículo 72 de la Ley 37/1992, por lo que se entenderá prestado en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con el artículo 70.uno.2º de la citada Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), por la parte de trayecto que transcurra en el mismo, tal y como éste se define en el artículo 3 de dicha Ley
Considerando que dicho servicio de transporte transcurre íntegramente por el territorio de aplicación del Impuesto, estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español en su totalidad, debiendo el empresario que lo preste repercutir el mismo al tipo impositivo del 7 por ciento de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 91.uno.2.6º de la Ley 37/1992, y todo ello tanto en el supuesto de que el destinatario de dicho servicio de transporte sea la entidad consultante como en el caso de que sea un establecimiento permanente de la misma que radique en Francia.
2.- En el supuesto de que el referido servicio de transporte viniera acompañado de operaciones adicionales tales como la clasificación, tratamiento y eliminación de los desechos, habrán de considerarse, a los efectos de la determinación de su naturaleza, los criterios manifestados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25-01-2001, Asunto C-429/97, Comisión contra Francia.
En dicha sentencia, el Tribunal, a la vista de lo dispuesto por los artículos 9.1º y 9.2º.c) de la Directiva 77/388/CEE, Sexta Directiva, preceptos que se corresponden con los artículos 43 y 52, respectivamente, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (norma que ha derogado y sustituido desde el 1 de enero de 2007 a la Sexta Directiva), realiza las siguientes consideraciones:
“(…)
32. En el caso de autos, las partes discrepan en cuanto al lugar con el que ha de conectarse una prestación de servicios compleja que incluya varias operaciones relacionadas con los residuos -como su recogida, clasificación, transporte, almacenaje, tratamiento, reciclado, eliminación propiamente dicha, etc.- cuando la empresa titular del contrato correspondiente esté establecida en un Estado miembro distinto de la República Francesa, en el que se realicen en particular algunas de las mencionadas operaciones, mientras que la eliminación propiamente dicha de los residuos la efectúe en parte en Francia una empresa subcontratista. Las partes están de acuerdo en que los servicios prestados por esta empresa deben estar sujetos al IVA francés. La cuestión que se plantea es determinar el lugar de la prestación compleja considerada en su conjunto.
(…)
40. Es preciso declarar, por un lado, que tratándose, como en el caso de autos, de la calificación, a los efectos del IVA, de una prestación compleja considerada en su conjunto, su sujeción al apartado 1 o al apartado 2, letra c), cuarto guión, del artículo 9 de la Sexta Directiva debe garantizar la tributación racional y homogénea de dicha prestación.
(…)
49. En cambio, la norma general que establece el artículo 9, apartado 1, de la Sexta Directiva contiene un criterio seguro, sencillo y utilizable para la conexión de este tipo de prestaciones, a saber, el lugar donde quien las efectúe tenga la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente desde el que realice la prestación de servicios. A la vista de los elementos mencionados en los apartados 43 a 45 de la presente sentencia, la referida disposición garantiza la tributación racional y homogénea de la prestación compleja considerada en su conjunto y evita los conflictos de competencia entre los Estados miembros.
50. Por consiguiente, la prestación compleja de que se trata se rige por el artículo 9, apartado 1, de la Sexta Directiva”.
La incorporación al ordenamiento jurídico nacional del artículo 43 de la Directiva 2006/112/CE ha tenido lugar a través del artículo 69.uno de la Ley 37/1992, que dispone que “las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley”.
En consecuencia, si el servicio prestado a la consultante consistiera en la recogida, transporte, clasificación y eliminación de residuos y estos fueran realizados por un empresario que tiene la sede de su actividad en el territorio de aplicación del Impuesto, hecho este último que se deduce de la información disponible, todos ellos se localizarán en dicho territorio y estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español tanto en el supuesto de que el destinatario de los mismos sea la entidad consultante como en el caso de que sea un establecimiento permanente de la misma que radique en Francia.
3.- El artículo 70.uno.7º de la Ley 37/1992 dispone en su letra a) que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los trabajos realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes, cuando dichos servicios se realicen materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo en el caso de que el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por otro Estado miembro y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
En consecuencia, los trabajos de soldadura realizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre determinadas piezas que serán posteriormente expedidas a Francia, estarán sujetos al impuesto español salvo en el supuesto de que el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por otro Estado miembro, habida cuenta de que los bienes soldados son expedidos al citado país.
4.- El artículo 11.dos.15º de la Ley del Impuesto establece que en las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios, se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
Sin embargo, el Tribunal de justicia, en su sentencia de 23-03-2006, Asunto C-210/04, FCE Bank, señaló lo siguiente:
“(…)
51. En efecto, ya se ha indicado en el apartado 37 de la presente sentencia que la sucursal de una sociedad no residente carece de autonomía y que, por consiguiente, no existe relación jurídica alguna entre ellas. Una y otra deben considerarse un único y mismo sujeto pasivo con arreglo al artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva. Así pues, FCE IT sólo es una parte de FCE Bank.
(…)
Los artículos 2, punto 1, y 9, apartado 1, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, deben interpretarse en el sentido de que un establecimiento permanente que no constituye una entidad jurídica distinta de la sociedad a la que pertenece, establecido en otro Estado miembro y al que la sociedad presta ciertos servicios, no debe ser considerado sujeto pasivo en razón de los costes que se le imputen por dichas prestaciones de servicios”.
En consecuencia, la refacturación de los gastos en que incurra en primera instancia la consultante como consecuencia de los trabajos de recogida de residuos a un establecimiento permanente de dicha entidad radicado en otro Estado miembro no supondrá prestación de servicios alguna sujeta al Impuesto.
5.- La consultante podrá ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas que soporte en la realización de su actividad, en particular, las que le sean repercutidas como consecuencia del transporte, recogida y/o tratamiento en su caso de los residuos y desechos analizadas en los apartados 1 y 2 de la presente contestación, de acuerdo con los requisitos y limitaciones establecidos al efecto por la normativa del Impuesto, esencialmente, en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
Igualmente y con las mismas limitaciones y requisitos, podrá deducir las cuotas soportadas por los trabajos de soldadura referidos en el apartado 3 de la presente contestación, salvo que haya tenido lugar la deslocalización de dicho servicio a través de la comunicación al prestador de un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por otro Estado miembro, ya que en este último caso el servicio no se encontrará sujeto al Impuesto en el territorio de aplicación del mismo en España.
6.- En el supuesto de que el establecimiento permanente de la consultante radicado en Francia sea quien contrate los servicios de transporte o eliminación de residuos, soportando por ello el Impuesto en el territorio de aplicación del mismo en España, éste podrá acogerse al procedimiento de devolución
previsto para sujetos pasivos no establecidos en dicho territorio con arreglo a lo dispuesto por el artículo 119 de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:
“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.
(…)
Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:
1º. Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.
(…)
2º. Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2º y 3º, de esta Ley.
b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley.
3º. Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los artículos 70, apartado uno, números 6º y 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del Impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en el número 2º del apartado uno del artículo 84 de esta Ley.
(…)
Cuatro. Los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en aplicación de la dispuesto en la normativa vigente en el Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto en esta Ley.
En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A tales efectos, se tendrá en cuenta cual es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.
(…)
Seis. No serán objeto de devolución:
1º. Las cuotas que se hubiesen soportado indebidamente con ocasión de entregas de bienes a las que resultase aplicable el supuesto de exención previsto en el número 2º del artículo 21 de esta Ley, o el previsto en el apartado uno de su artículo 25 en los casos en que la expedición o transporte con destino a otro Estado miembro de la Comunidad de los bienes objeto de entrega sea realizada por el adquirente de los mismos o por un tercero que actúe por cuenta de aquél, sin perjuicio, en ambos casos, de la rectificación de la repercusión de dichas cuotas que proceda según lo previsto en el artículo 89 de esta Ley.
2º. El importe de las cuotas que estaría excluido del derecho a deducción por aplicación de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Siete. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a la cifra que se determine reglamentariamente.
Ocho. Las solicitudes de devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores.
No obstante, serán admisibles las solicitudes de devolución que se refieran a un período de tiempo inferior siempre que concluya el día 31 de diciembre del año que corresponda.
Nueve. La Administración tributaria podrá exigir a los interesados la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en los apartados cuatro y cinco de este artículo.
Diez. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto legal se encuentra recogido en el artículo 32 del Reglamento del Impuesto aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31) que establece lo siguiente:
Artículo 31.- Devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.
1. El ejercicio del derecho a la devolución previsto en el artículo 119 de la Ley del Impuesto quedará condicionado al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) El interesado o su representante deberán solicitar la devolución del impuesto en el impreso sujeto a modelo oficial que se apruebe por el Ministro de Hacienda, acompañando los siguientes documentos:
1º. Declaración suscrita por el interesado o su representante en la que manifieste que no realiza, en el territorio de aplicación del impuesto, operaciones distintas de las indicadas en el artículo 119.dos.2º de la ley.
(…)
2º. Compromiso suscrito por el interesado o su representante de reembolsar a la Hacienda pública el importe de las devoluciones que resulten improcedentes.
b) El interesado o su representante deberá mantener a disposición de la Administración tributaria, durante el plazo de prescripción del impuesto, una certificación expedida por las autoridades competentes del Estado donde radique el establecimiento del interesado, en la que se acredite que realiza en dicho Estado actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido o a un tributo análogo durante el periodo en el que se hayan devengado las cuotas cuya devolución se solicita.
c) Los originales de las facturas y demás documentos justificativos del derecho a la devolución deberán mantenerse a disposición de la Administración tributaria durante el plazo de prescripción del impuesto.
d) La Agencia Estatal de Administración Tributaria será la competente para la tramitación y resolución de las solicitudes de devolución reguladas en este artículo.
e) Las solicitudes de devolución podrán referirse a las cuotas soportadas durante un trimestre natural o en el curso de un año natural. También podrán referirse a un período inferior a un trimestre cuando constituyan el conjunto de operaciones realizadas en un año natural.
El plazo para la presentación de las mencionadas solicitudes concluirá al término de los seis meses siguientes al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refieran aquellas.
f) No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a 200 euros.
No obstante, podrán admitirse las solicitudes de devolución por un importe superior a 25 euros cuando el período de referencia sea el año natural.
2. La decisión respecto a la solicitud de devolución deberá adoptarse y notificarse al interesado o su representante durante los seis meses siguientes a la fecha de su presentación, y se ordenará en dicho plazo el pago, en su caso, del importe de la devolución.
3. Transcurrido el plazo establecido en el apartado anterior para notificar el acuerdo adoptado sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el interesado así lo reclame”.
7.- La presente contestación sustituye a la anterior de fecha 10 de abril de 2007 que, en consecuencia, queda anulada.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0863-07. Texto en la fuente oficial ↗