Consulta vinculante V0826-05
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 12 de mayo de 2005
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 124 Ámbito subjetivo de aplicación
- Ley 37/1992 · art. 130 Régimen de deducciones y compensaciones
- RD 1624/1992 · art. 43 Ámbito subjetivo de aplicación
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 124, 130; LGT Ley 58/2003, Art. 48; RIRPF RD 1775/2004, Art. 33; RIVA RD 1624/1992, Art. 43; TRLIRPF RD Leg. 3/2004, Art. 26
Descripción de hechos
El consultante ejerce una actividad económica de abogado y tiene a su vez una pequeña explotación de árboles frutales.
Cuestión planteada
Si el domicilio a declarar en las dos actividades es su domicilio fiscal. Si los salarios abonados a los trabajadores de la explotación agrícola y sus seguros sociales son deducibles en el IRPF. Si puede deducir las cuotas de IVA soportado como consecuencia de la compra de maquinaria y otros elementos necesarios de la explotación agrícola.
Contestación
PRIMERO: En relación con el domicilio fiscal a declarar:
El artículo 48 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece
“1. El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria.
2. El domicilio fiscal será:
a) Para las personas físicas, el lugar donde tengan su residencia habitual. No obstante, para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. Si no pudiera establecerse dicho lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas.
b) Para las personas jurídicas, su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección.
Cuando no pueda determinarse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado.
c) Para las entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley, el que resulte de aplicar las reglas establecidas en el párrafo b) anterior.
d) Para las personas o entidades no residentes en España, el domicilio fiscal se determinará según lo establecido en la normativa reguladora de cada tributo.
En defecto de regulación, el domicilio será el del representante al que se refiere el artículo 47 de esta Ley. No obstante, cuando la persona o entidad no residente en España opere mediante establecimiento permanente, el domicilio será el que resulte de aplicar a dicho establecimiento permanente las reglas establecidas en los párrafos a) y b) de este apartado.
3. Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación, pero ello no impedirá que, conforme a lo establecido reglamentariamente, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la comunicación de dicho cambio, puedan continuar tramitándose por el órgano correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 de esta Ley.
4. Cada Administración podrá comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado por los obligados tributarios en relación con los tributos cuya gestión le competa con arreglo al procedimiento que se fije reglamentariamente”.
Por tanto, en este supuesto, al tratarse de una persona física que realiza actividades económicas, la Administración deberá optar entre el lugar de la residencia habitual y el lugar de la actividad económica.
SEGUNDO: En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
El artículo 33 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), establece que:
“Los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, determinarán el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por dicho método, en la modalidad correspondiente…“
En consecuencia, dado que la actividad económica de abogado no se encuentra incluida dentro del ámbito de aplicación del método de estimación objetiva, siendo por tanto de aplicación el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, el rendimiento neto de la actividad agrícola deberá ser determinado también por el método de estimación directa.
El artículo 26.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta Ley para la estimación objetiva”.
Por su parte, el artículo 28 del Reglamento del Impuesto añade una serie de especialidades para la determinación del rendimiento neto en el régimen de estimación directa simplificada, en relación con las amortizaciones, las provisiones y los gastos de difícil justificación.
A su vez, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), dispone que “en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Conforme a lo anterior, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los salarios abonados a los trabajadores y los seguros sociales se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad económica, siempre que, además, cumplan todos los requisitos legal y reglamentariamente exigidos.
Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los correspondientes servicios de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas.
TERCERO: En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.- El artículo 124 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en lo sucesivo, la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, regula, en la vigente redacción dada por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, el ámbito de aplicación del Régimen Especial de Agricultura, Ganadería y Pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido en los siguientes términos:
"Uno. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Dos. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:
1.º Las sociedades mercantiles.
2.º Las sociedades cooperativas y las sociedades agrarias de transformación.
3.º Los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente.
4.º Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas.
5.º Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen simplificado.
6.º Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 300.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe de las citadas adquisiciones e importaciones se elevará al año.
Tres. Los empresarios o profesionales que, habiendo quedado excluidos de este régimen especial por haber superado los límites de volumen de operaciones o de adquisiciones o importaciones de bienes o servicios previstos en los números 3.º y 6.º del apartado dos anterior, no superen dichos límites en años sucesivos, quedarán sometidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, salvo que renuncien al mismo.
Cuatro. La renuncia al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrá efecto para un período mínimo de tres años, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan".
2.- El artículo 43 del reglamento de este impuesto, aprobado en virtud del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( BOE del 31), en la redacción dada por el artículo segundo. Díez del Real Decreto 1496/2003, de 28 de diciembre ( BOE del 29), desarrolla lo previsto en el precepto anterior como sigue:
"1. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en la Ley del Impuesto y en este Reglamento, siempre que no hayan renunciado a él conforme a lo previsto en el artículo 33 de este último.
2. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:
a) Los sujetos pasivos que superen, para el conjunto de las operaciones relativas a las actividades comprendidas en aquél, un importe de 300.000 euros durante el año inmediato anterior, salvo que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estableciera otra cifra a efectos de la aplicación del régimen de estimación objetiva para la determinación del rendimiento de las actividades a que se refiere el apartado anterior, en cuyo caso se estará a esta última.
b) Los sujetos pasivos que superen, para la totalidad de las operaciones realizadas, durante el año inmediato anterior un importe de 450.000 euros.
c) Los sujetos pasivos que hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 300.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, por las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios para el conjunto de las actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado.
Cuando el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, los importes citados en los párrafos anteriores se elevarán al año.
3. La determinación del importe de operaciones a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado 2 anterior se efectuará aplicando las siguientes reglas:
a) En el caso de operaciones realizadas en el desarrollo de actividades a las que hubiese resultado aplicable el régimen simplificado, el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o el régimen especial del recargo de equivalencia se computarán únicamente aquellas que deban anotarse en los libros registro a que se refieren el artículo 40.1, párrafo tercero, y el artículo 47.1, ambos de este Reglamento, excepto las operaciones a que se refiere el artículo 121.tres de la Ley del Impuesto, así como aquellas otras por las que exista obligación de expedir factura.
b) En el caso de operaciones realizadas en el desarrollo de actividades que hubiesen tributado por el régimen general del impuesto o un régimen especial distinto de los mencionados en el párrafo a) anterior, éstas se computarán según lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del Impuesto. No obstante, no se computarán las operaciones de arrendamiento de bienes inmuebles cuya realización no suponga el desarrollo de una actividad económica de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
4. La renuncia al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca deberá efectuarse en la forma y plazos previstos por el artículo 33 de este Reglamento. La renuncia a dicho régimen por las entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas deberá formularse por todos los socios, herederos, comuneros o partícipes.
5. No se considerarán titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a efectos de este régimen especial:
a) Los propietarios de fincas o explotaciones que las cedan en arrendamiento o en aparcería o que de cualquier otra forma cedan su explotación.
b) Los que realicen explotaciones ganaderas en régimen de ganadería integrada."
3.- El artículo 130 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la redacción dada por el artículo 6.Trigésimo de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, contiene la regulación del régimen de deducciones y compensaciones que establece del modo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que sea aplicable este régimen especial.
A efectos de lo dispuesto en el capítulo I del Título VIII de esta Ley, se considerará que no originan el derecho a deducir las operaciones llevadas a cabo en el desarrollo de actividades a las que resulte aplicable este régimen especial.
Dos. Los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que utilicen dichos bienes y servicios en la realización de actividades a las que resulte aplicable dicho régimen especial.
El derecho a percibir la compensación nacerá en el momento en que se realicen las operaciones a que se refiere el apartado siguiente.
Tres. Los empresarios titulares de las explotaciones a las que sea de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir la compensación a que se refiere este artículo cuando realicen las siguientes operaciones:
1. Las entregas de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones a otros empresarios o profesionales, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos, con las siguientes excepciones:
a) Las efectuadas a empresarios que estén acogidos a este mismo régimen especial en el territorio de aplicación del impuesto y que utilicen los referidos productos en el desarrollo de las actividades a las que apliquen dicho régimen especial.
b) Las efectuadas a empresarios o profesionales que en el territorio de aplicación del impuesto realicen exclusivamente operaciones exentas del impuesto distintas de las enumeradas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.
2º. Las entregas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones, cuando el adquirente sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional y no le afecte en el Estado miembro de destino la no sujeción establecida según los criterios contenidos en el artículo 14 de esta Ley.
3º. Las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 127 de esta Ley, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos sus destinatarios y siempre que estos últimos no estén acogidos a este mismo régimen especial en el ámbito espacial del impuesto.
Cuatro. Lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo no será de aplicación cuando los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca efectúen las entregas o exportaciones de productos naturales en el desarrollo de actividades a las que no fuese aplicable dicho régimen especial, sin perjuicio de su derecho a las deducciones establecidas en el Título VIII de esta Ley.
Cinco. (Redacción dada por Real Decreto-ley 10/2000, de 6 de octubre) La compensación a tanto alzado a que se refiere el apartado tres de este artículo será la cantidad resultante de aplicar, al precio de venta de los productos o de los servicios indicados en dicho apartado, el porcentaje que proceda de entre los que se indican a continuación:
1º. El 8 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.
2º. El 7 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.
Para la determinación de los referidos precios, no se computarán los tributos indirectos que graven las citadas operaciones, ni los gastos accesorios o complementarios a las mismas cargados separadamente al adquiriente, tales como comisiones, embalajes, portes, transportes, seguros, financieros u otros.
En las operaciones realizadas sin contraprestación dineraria, los referidos porcentajes se aplicarán sobre el valor de mercado de los productos entregados o de los servicios prestados.
El porcentaje aplicable en cada operación será el vigente en el momento en que nazca el derecho a percibir la compensación."
4.- En el supuesto planteado, según se deduce de su escrito, el consultante es una persona natural y no ha renunciado al régimen especial de Agricultura, Ganadería y Pesca ni ha incurrido en otra causa de exclusión de este tipo dado que, por un lado, no resulta aplicable a su actividad consistente en el ejercicio de la abogacía otro régimen diferente al general del IVA y, por otro, no consta que haya renunciado al de estimación objetiva del IRPF previsto para las actividades a las que resulte aplicable el especial de Agricultura, Ganadería y Pesca. Por tanto, el régimen de tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido dependerá de si ha superado el año inmediato anterior los umbrales relativos al conjunto de operaciones propias del régimen especial; o bien para el conjunto de todas sus operaciones; o, finalmente, el previsto para el conjunto de adquisiciones o importaciones de bienes y servicios; que se señalan, respectivamente, en las letras a), b) y c) del apartado 2 del artículo 43 del reglamento del impuesto anteriormente citado.
En el caso de que estos umbrales no hubiesen sido superados el año inmediato anterior, la actividad ejercida por el consultante consistente en la explotación de árboles frutales deberá tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con las reglas previstas para el régimen especial de Agricultura, Ganadería y Pesca en el capítulo III del Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En particular, habrá que tener en cuenta, respecto de las actividades incluidas en este régimen, el régimen de deducciones y compensaciones regulado en el artículo 130 de la Ley de este impuesto anteriormente transcrito, según el cual, el consultante no podrá deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones de bienes o por los servicios que le hayan sido prestados en la medida en que se destinen a ser utilizados en esta actividad agrícola, pero tendrá derecho a percibir una compensación, en este caso del 8 por ciento, por las entregas de productos naturales obtenidos en su explotación agrícola que realice a favor de otros empresarios o profesionales, salvo las excepciones que se señalan en el apartado Tres del citado artículo 130, así como por las entregas intracomunitarias de estos productos que realice a favor de una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional y que no le afecte la no sujeción de la adquisición realizada de estos productos naturales de acuerdo con lo previsto en la legislación del Estado Miembro de destino.
En caso contrario, tributará de acuerdo con las reglas previstas con carácter general en este impuesto, sin perjuicio de que pueda, en el futuro, quedar sometido al régimen especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca cuando estos umbrales no fuesen superados en el año en curso, o en otro posterior, en cuyo caso tributarán de acuerdo con lo previsto para este régimen especial a partir del año siguiente a aquél en esta última circunstancia ocurra.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0826-05. Texto en la fuente oficial ↗