Consulta vinculante V0713-05
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 27 de abril de 2005
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 90.Uno Tipo impositivo general
- Ley 37/1992 · art. 91.Uno.2.6º·3.1º Tipos impositivos reducidos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 90-Uno, 91-Uno-2-6º, 91-Uno-3-1º
Descripción de hechos
Empresario persona física que realiza las siguientes operaciones: - Demolición de los muros exteriores que rodean un solar para iniciar las excavaciones y movimientos de tierras previos a la construcción de un edificio de viviendas. - Excavación y movimientos de tierras previos a la construcción de dicho edificio de viviendas. - Retirada de los residuos y tierras derivados de la excavación.
Cuestión planteada
- Epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas. - Tipo impositivo aplicable a dichas operaciones. - Que se entiende por contrato directamente formalizado con un promotor.
Contestación
A) Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
2.- El artículo 91, apartado Uno.3, número1º, de la citada Ley determina que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento “a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.”
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación, al menos parcial, de los citados edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúe.
3.- Por otra parte, el artículo 91, apartado uno.2, número 6º de la citada Ley contempla la aplicación del tipo impositivo del 7 por ciento, entre otros, a los servicios de recogida y transporte de residuos.
De acuerdo con lo expuesto y en lo que concierne a las operaciones objeto de consulta, el referido tipo impositivo reducido se aplicará a aquellas operaciones que tengan la calificación de prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y que consistan en la recogida, o el transporte de residuos, según lo previsto en la normativa vigente en la materia.
A tales efectos, el artículo 3 de la Ley 10/1998, de 21 de abril, de Residuos (Boletín Oficial del Estado del 22 de abril), establece que:
“Artículo 3. Definiciones.
A los efectos de la presente Ley se entenderá por:
a) "Residuo": cualquier sustancia u objeto perteneciente a alguna de las categorías que figuran en el anejo de esta Ley, del cual su poseedor se desprenda o del que tenga la intención u obligación de desprenderse. En todo caso, tendrán esta consideración los que figuren en el Catálogo Europeo de Residuos (CER), aprobado por las Instituciones Comunitarias.
(…)
ll) "Recogida": toda operación consistente en recoger, clasificar, agrupar o preparar residuos para su transporte.
m) "Recogida selectiva": el sistema de recogida diferenciada de materiales orgánicos fermentables y de materiales reciclables, así como cualquier otro sistema de recogida diferenciada que permita la separación de los materiales valorizables contenidos en los residuos.”
En relación con la referencia que en citado artículo 3 de la Ley 10/1998 se hace al Catálogo Europeo de Residuos (CER), cuya última versión ha sido aprobada por la Decisión de la Comisión de 3 de mayo de 2000 (Diario Oficial de las Comunidades Europeas número L226, de 6 de septiembre de 2000), debe tenerse en cuenta que, según se establece en el apartado 1 de la introducción a dicho Catálogo, la inclusión de un material en la lista del CER no significa que dicho material deba ser considerado residuo en todas las circunstancias, sino que tal inclusión sólo es pertinente en el caso en que el material se ajuste a la definición de residuo, es decir, que sea un material del cual su poseedor se desprenda o del que tenga la intención o la obligación de desprenderse.
La Orden MAM/304/2002, de 8 de febrero, ha publicado las operaciones de valorización y eliminación de residuos así como la lista europea de residuos (BOE del 19).
Según informe de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Medio Ambiente de fecha 29 de diciembre de 2000, relativo a los supuestos objeto de consulta (retirada de residuos y tierras derivados de la excavación de terrenos) “nos encontramos ante traslados de “residuos” debido a que en todos ellos se dan las siguientes circunstancias en los productos transportados que, de acuerdo con la legislación aplicable y con la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE, permiten delimitar el propio concepto de “residuo”.
- En primer lugar, en todos los casos, nos encontramos ante “sustancias u objetos” de los que se ha desprendido su poseedor (art. 3.a de la Ley 10/1998, de 21 de abril, de Residuos).
- Igualmente, en todos los casos el transporte de dichos residuos se realiza con la finalidad de destinarlos a una operación de valorización de las enumeradas en el Anejo IIB de la Decisión de la Comisión 96/350/CE, de 24 de mayo de 1996 (art. 3.k de la mencionada Ley 10/1998).
- Y, por último, la posterior utilización económica de un residuo no es un impedimento para calificarlo como tal. La Jurisprudencia comunitaria es bastante clara en este sentido y baste para ello citar las Sentencias de 18-12-1997 y 15-06-2000, que refunden la abundante jurisprudencia comunitaria dictada con anterioridad sobre esta misma materia y en las que se indica lo siguiente: “De la misma forma que el concepto de residuo no debe entenderse en el sentido que excluya las sustancias y objetos susceptibles de una reutilización económica (...) No hay nada en la Directiva 75/442/CE, relativa a los residuos, que indique que ésta no se aplique a las operaciones de valorización o eliminación que formen parte de un proceso de producción industrial cuando dichas operaciones no constituyan un peligro para la salud humana ni para el medio ambiente”. Igualmente, en la última de las sentencias citadas se indica que “el hecho de que unas sustancias puedan valorizarse (...) de una forma responsable en relación con el medio ambiente y sin un tratamiento radical es ciertamente importante para dilucidar si la utilización de dicho residuo debe autorizarse o favorecerse o para decidir acerca de la intensidad del control que debe ejercerse” pero no para su calificación como residuo”.
4.- En consecuencia, este Centro directivo le informa lo siguiente:
Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento las operaciones de demolición de un muro, excavación y movimientos de tierras y retirada de tierras y residuos derivados de la excavación objeto de consulta previas a la construcción de edificios destinados principalmente a viviendas, que sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista consultante, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los mismos.
No concurriendo lo anterior, las citadas operaciones tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo las relativas a los servicios de retirada de residuos y tierras derivadas de las excavaciones, aisladamente considerados, que tributarán, en todo caso, al tipo impositivo del 7 por ciento.
B) Impuesto sobre Actividades Económicas.
La Subdirección General de Tributos Locales con fecha 23 de marzo de 2005 ha informado lo siguiente:
“A) 1. En primer lugar, debe indicarse que la clasificación de las distintas actividades en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto a la Instrucción para la aplicación de las mismas por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, se realizará atendiendo a la naturaleza material de dichas actividades, y a cuales sean efectivamente las actividades realizadas, con independencia, a estos efectos, de la consideración o denominación que las mismas tengan para sus titulares.
La Regla 2ª de la citada Instrucción establece que el “mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
Por otro lado, la Regla 4ª.1 de la Instrucción dispone que “con carácter general, el pago correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
2. De lo hasta aquí expuesto, a la vista del escrito de consulta y según se desprende del mismo, el sujeto pasivo consultante deberá darse de alta en todas y cada una de las rúbricas de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas que clasifiquen las actividades efectivamente realizadas.
3. Visto lo anterior, el sujeto pasivo que realiza, además de albañilería y pequeños trabajos de construcción en general (para lo cual está dado de alta en el Epígrafe 501.3 de la Sección Primera de las Tarifas), demoliciones, excavaciones y movimientos de tierra previos a la construcción de un edificio de viviendas y retirada de residuos y tierras derivados de la excavación, deberá darse de alta por las citadas actividades en los siguientes Epígrafes de la Sección Primera de las Tarifas:
- Epígrafe 231.3. “Extracción de arenas y gravas para la construcción”, en cuya Nota adjunta se establece que el mismo comprende “la extracción de arenas y gravas para la construcción, así como el dragado de guijarros y la pulverización, trituración, etc., que se realiza simultáneamente con la extracción”.
La retirada de residuos y tierras de dicha extracción se considera una actividad complementaria y necesaria para el desarrollo de la actividad principal (extracción de arenas y gravas para la construcción), por lo cual, no tendría que darse de alta por la realización de la misma en ningún otro Epígrafe de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
- Epígrafe 502.1. “Demoliciones y derribos en general”.
B) Por otro lado, y a título meramente informativo, cabe señalar que el alta en el Epígrafe 501.1 de la Sección Primera de las Tarifas, que clasifica la “Construcción completa, reparación y conservación de edificaciones”, autoriza para la realización de cuantos proyectos, cálculos, trabajos preparatorios y complementarios resulten imprescindibles para llevar a cabo la construcción completa, reparación y conservación de edificios.
Lo anterior significa que si un sujeto pasivo está matriculado en el referido Epígrafe 501.1 puede llevar a cabo, bien directamente bien subcontratándolo a otras empresas, todas las ejecuciones e instalaciones inherentes a las obras de construcción que realice, tales como demolición y desescombrado, albañilería, fontanería, electricidad, aire acondicionado, decoración, pintura, etc., siempre y cuando tales ejecuciones e instalaciones formaran parte integrante de la obra de construcción o reparación considerada en su conjunto, ya que en este caso las referidas ejecuciones e instalaciones no constituyen actividades diferenciadas de la construcción clasificada en la rúbrica antes aludida.
Al contrario, cuando las referidas ejecuciones o instalaciones se realizan aisladamente, constituyendo actividades diferenciadas de la construcción, nos encontramos en el supuesto del apartado A de esta contestación.”
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0713-05. Texto en la fuente oficial ↗