Consulta vinculante V0685-05

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 25 de abril de 2005

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 75 Devengo del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 88 Repercusión del impuesto

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 75, 88; RIRPF RD 1775/2004, Art. 76-1

Descripción de hechos

La consultante ejerce la actividad de "comercio al por menor de prendas de vestido y tocado". La actividad se desarrolla en un local alquilado desde el 5 de febrero de 2004. Según la estipulación undécima del contrato, la renta se hará efectiva a partir del sétimo mes de contrato, si bien hasta dicha fecha deberá abonar el IVA correspondiente a cada mensualidad y a la firma del contrato se abonará la mensualidad correspondiente al mes de agosto.

Cuestión planteada

1ª Obligación de soportar las cuotas del IVA correspondientes a los seis primeros meses de arrendamiento. 2ª Obligación de practicar retención a cuenta del IRPF sobre las rentas no satisfechas correspondientes a los seis primeros meses de arrendamiento.

Contestación

1ª Cuestión.

1.- El artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que:

“En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o a la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

Se exceptúan de lo dispuesto en los párrafos anteriores las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1º precedente.”

Por su parte en el apartado dos, el artículo 75 señala que:

“(…) en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”

2.- En relación con la repercusión del Impuesto el artículo 88 establece que:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.

Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.

Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.

Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente.

Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

Cinco. El destinatario de la operación gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido no estará obligado a soportar la repercusión del mismo con anterioridad al momento del devengo de dicho Impuesto.

Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa".

3.- De acuerdo con lo anterior, se considera ajustada a Derecho la siguiente contestación:

1º.- En las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el impuesto se devengará en el momento en que, de acuerdo con el contrato suscrito por las partes, resulte exigible para el arrendador el precio del mismo, una vez terminado, en su caso, el periodo de carencia.

Sin embargo, en el presente supuesto, debe aclararse que el periodo de carencia no parece producirse sino después de pagar la primera renta, que la consultante denomina: “la que corresponde al mes de agosto”. Con independencia de la denominación empleada, lo cierto es que a la firma del contrato resulta exigible la primera renta, a la cual sigue un periodo en el que no existe obligación de satisfacer renta que, una vez finalizado, deja paso a otro en el cual la obligación de pago de las rentas se genera con una periodicidad distinta porque cambia el tiempo transcurrido entre cada momento en que la renta es exigible.

2º.- Por tanto, el devengo de la prestación de servicios en que consiste un arrendamiento se producirá, de acuerdo con lo dispuesto en el anteriormente citado artículo 75.Uno.7º de la Ley del impuesto, cuando cada renta resulte exigible; en presente supuesto, la primera, a la firma del contrato y las sucesivas, una vez iniciado el periodo regular de pago de la renta, cuando resulte exigible el pago de cada una de ellas.

No obstante cuando la periodicidad supere un año natural, el devengo del impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo de tiempo transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo, según el caso, hasta la citada fecha.

3º.- Todo lo anterior será aplicable siempre que estemos ante un verdadero periodo de carencia, no ocurriendo así cuando exista una contraprestación efectiva, durante ese periodo, que no esté comprendida únicamente por las rentas estipuladas; ni si estamos ante una prestación a título gratuito entre arrendador y arrendatario, vinculados o no; o si por cualquier otra causa no podemos calificar el periodo a que se refiere la consultante de carencia, dado que no ha aportado el contrato de arrendamiento sino que únicamente transcribe una estipulación del mismo, en la que, además, se indica que “se obliga a satisfacer el IVA correspondiente a cada mensualidad” dentro del periodo a que se refiere en la consulta.

4º.- En lo que se refiere a la obligación de soportar la repercusión, hay que señalar que ésta debe efectuarse en el momento del devengo de la operación mediante la emisión de la factura correspondiente, quedando el destinatario obligado a soportarla, cualquiera que sean las estipulaciones pactadas entre ellos, siempre que se ajuste a lo dispuesto en la Ley.

2ª Cuestión.

Según establece el apartado 1 del artículo 76 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 177572004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto) la obligación de retener o de ingresar a cuenta nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes. Este pago podrá hacerse en dinero o en especie.

Por tanto, mientras que las rentas derivadas del contrato de arrendamiento del local de negocio no se satisfagan, ya sea por falta de pago o por no existir la obligación de hacerlo, no nacerá la obligación de retener o de ingresar a cuenta.

Por ello, si en el contrato de arrendamiento se ha pactado que la renta correspondiente a los primeros seis meses de arrendamiento no debe abonarse no nacerá sobre las mismas la obligación de retener o de ingresar a cuenta, todo ello sin perjuicio de la presunción de onerosidad que el artículo 6.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), establece para los rendimientos de capital.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0685-05. Texto en la fuente oficial ↗