Consulta vinculante V0552-10
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 22 de marzo de 2010
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 8 Concepto de entrega de bienes
- Ley 37/1992 · art. 69 Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 8, uno- 15, uno- 16,2º- 69-70-86
Descripción de hechos
La empresa española consultante presta servicios logísticos a otra francesa que no incluyen el transporte. En un almacén alquilado la consultante almacenará y manipulará mercancías compradas por su cliente francés en el territorio de aplicación del Impuesto y en Francia, hasta que éste decida su destino. Las salidas de las mercancías se realizarán con toda la documentación expedida por la empresa francesa. La consultante fabricará y montará una serie de componentes para los artículos de su cliente; también puede importar mercancías que luego facturará a la empresa francesa.
Cuestión planteada
- Calificación de las operaciones. - Documentación necesaria.
Contestación
1.- El artículo 15.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”
Y, el artículo 16.2º de la misma Ley:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:
2º. La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.
Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3º de esta Ley.”
La cliente francesa de la consultante realizará por la entrada de mercancías procedentes de Francia en el territorio de aplicación del Impuesto, bien una adquisición intracomunitaria de bienes bien una asimilada a una adquisición intracomunitaria dependiendo si las mercancías son facturadas en origen por una tercera empresa distinta o son propiedad de la empresa francesa, cliente de la consultante, cuando se transportan con destino a nuestro país. La empresa francesa será sujeto pasivo de estas adquisiciones. En ambos casos, las citadas operaciones estarán sujetas, si bien podrán estar exentas en aplicación de lo dispuesto por el artículo 26.cuatro de la Ley 37/1992, cuando a la entidad francesa se le atribuya el derecho a la devolución total del Impuesto a través del sistema de devolución a empresarios o profesionales no establecidos regulado en el artículo 119 de dicha Ley.
Dicha circunstancia ocurrirá, en particular, cuando la entidad francesa no realice en el territorio de aplicación del Impuesto operaciones distintas de las recogidas en el artículo 119.dos.2º de la Ley 37/1992.
Que las mercancías se introduzcan en un almacén gestionado por la consultante no tiene relevancia a la hora de calificar estas operaciones.
2.- La cliente francesa de la consultante será destinataria de las entregas interiores consultadas y tampoco en estas operaciones es relevante que las mercancías se remitan al almacén de la consultante conforme a lo establecido en el apartado uno del artículo 8 de la Ley 37/1992:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
(....)”.
3.- Por otra parte, la consultante realiza servicios de logística de las mercancías recibidas de la empresa francesa y esta prestación de servicios tiene un distinto tratamiento en el Impuesto en función del momento temporal en que se realicen:
a) Antes del 1 de enero de 2010.
El servicio estaba sujeto en el territorio de aplicación del Impuesto conforme a la regla general del lugar de realización de las prestaciones y del mismo sería sujeto pasivo, en este caso, la consultante. En efecto el artículo 69 de la Ley 37/1992 establecía:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley.
(....)”.
La doctrina de este Centro Directivo consideraba que el almacenamiento de mercancías, ajeno al que fuera accesorio al transporte, es decir, como el que es objeto de consulta, se sujetaba conforme a la regla general, sede del prestatario del servicio. Así se determinó, entre otras, en las consultas vinculantes V0013-97 y V0068-07 de 18/11/1997 y 15/01/2007, respectivamente.
b) Desde el 1 de enero de 2010.
Las modificaciones dispuestas en la Ley 37/1992 conforme a la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (Boletín Oficial del Estado del 2), ha modificado esta regla general, también ahora regulada en el artículo 69, que pasa a ser el lugar de establecimiento del destinatario del servicio. El nuevo artículo que entró en vigor al día siguiente al de la publicación de la Ley 2/2010 en el Boletín Oficial del Estado pero que como establece la Disposición final cuarta surtirá efectos desde el día 1 de enero de 2010, dispone:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(....)”
Los servicios de almacenamiento no estarán sujetos, desde el día 1 de enero de 2010 en el territorio de aplicación del Impuesto ya que la entidad destinataria de los mismos, la empresa francesa, no se encuentra establecida en este territorio.
4.- El artículo 8, apartado uno de la Ley 37/1992 dispone que se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General serán entregas de bienes, no sólo las ejecuciones de obra a que expresamente se refiere el artículo 8, dos, 1º de la Ley 37/1992, sino también aquellas otras que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 8 de dicha Ley, supongan la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, lo que exige que el empresario que ejecuta la obra aporte una parte esencial o sustantiva de los materiales necesarios para la misma, pues sólo en este caso podría entenderse que efectúa una transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales al destinatario de la operación.
En el caso de no tratarse de una entrega de bienes, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley 37/1992, que señala que “A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
En particular, el número 6º señala que se considerarán prestaciones de servicios: “Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.”
En el escrito de consulta no se refleja con claridad si los componentes facturados por la consultante son entregas o prestaciones de servicios de acuerdo con los términos antes señalados.
En el caso que fueran entregas se trataría de una entrega interior sujeta y no exenta de la que sería sujeto pasivo la consultante y destinatario su cliente francés, salvo que reuniera las exigencias para ser considerada como entregas intracomunitarias exentas, conforme a lo establecido en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
En el caso que constituyeran prestaciones de servicio nos encontraríamos con una normativa aplicable temporalmente distinta:
a) Antes del 1 de enero de 2010.
El artículo 70.uno.7º de la Ley 37/1992, establecía:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
7º. Los trabajos realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes, en los siguientes supuestos:
a) Cuando dichos servicios se realicen materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo en el caso de que el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por otro Estado miembro y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
(....)
Los servicios consistentes en trabajos realizados sobre bienes muebles estaban sujetos en el territorio cuando se realizaran materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto (como ocurre en el caso consultado) salvo que el destinatario comunicara un NIF/IVA de otro Estado miembro (como también parece que ocurre en el caso consultado) y los bienes se expidan fuera de aquel territorio (cuestión que no queda aclarada en la consulta).
b) Desde el 1 de enero de 2010.
La Ley 2/2010 ha eliminado de entre las reglas especiales la localización de los trabajos sobre bienes muebles salvo cuando el destinatario no sea empresario o profesional. La sujeción desde la fecha citada se determinará con arreglo al artículo 69.uno, antecitado, es decir, conforme al lugar de establecimiento del destinatario del servicio.
5.- La consultante será sujeto pasivo de las importaciones que realiza. El artículo 86 de la Ley 37/1992, dispone:
“Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.
Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
1º. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
2º. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto.
3º. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.
4º. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley.”
La posterior entrega a su cliente francés de los elementos importados darán lugar a una operación de entrega interior sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- La consultante deberá cumplir con las obligaciones que el artículo 164 impone a los sujetos pasivos del Impuesto y, además del cumplimiento de las obligaciones que el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado del 29) exige en materia de facturación, le será de aplicación, de forma particular, las exigencias del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30), ya que del escrito de consulta se deduce que interviene en operaciones intracomunitarias.
Esta contestación sustituye y anula la anterior de fecha 17 de marzo de 2010, número de consulta V0512-10.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Consultas que cita
- V0013-97 Régimen.
- V0068-07 Si las operaciones que realiza la consultante son accesorias de un transporte comunitario.
- V0512-10
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0552-10. Texto en la fuente oficial ↗