Consulta vinculante V0540-05
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 1 de abril de 2005
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 25.Uno Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro
- Ley 37/1992 · art. 75 Devengo del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
- Ley 37/1992 · art. 164.Uno.3º Obligaciones de los sujetos pasivos
- Ley 37/1992 · art. 2.Dos Normas aplicables
- Ley 37/1992 · art. 6 Concepto de edificaciones
- Ley 37/1992 · art. 9 Operaciones asimiladas a las entregas de bienes
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 25-uno, 75, 78, 164-uno-3º. Rgto. Fact.: 2.2b), 6, 9
Descripción de hechos
La entidad consultante pertenece a un grupo empresarial europeo dedicado a la fabricación de aviones, estando encargada de la producción de determinadas piezas, las cuales, una vez terminadas, se transportan a las instalaciones de otra empresa del grupo establecida en otro país de la Comunidad, donde se lleva a cabo su ensamblaje. Mensualmente percibe de la sociedad matriz el importe correspondiente a los costes incurridos en la fabricación de las piezas en cuya fabricación participa y, anualmente, se regularizan dichos importes, a su favor o en su contra, en función del resultado contable a distribuir por la citada matriz.
Cuestión planteada
Devengo del Impuesto Determinación de la base imponible Facturación
Contestación
1.- El artículo 25, apartado uno, de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 9), dispone que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
“Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.
Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley.”
El artículo 75, apartado uno, número 1º, de la Ley del Impuesto establece que se devengará el Impuesto:
“1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.”
Por su parte, el artículo 75, apartado dos, de la Ley 37/1992, establece que: “No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”
De acuerdo con lo expuesto, el devengo que correspondería a las entregas intracomunitarias de las partes fabricadas de los aviones a que se refiere el escrito de consulta se produce con la puesta de las mismas a disposición del adquirente y no en el momento del cobro mensual de los costes incurridos en su fabricación, aunque dichos cobros supongan, según se indica en dicho escrito, la transmisión a la sociedad matriz de la propiedad de los trabajos realizados sobre dichas piezas.
A este respecto, ha de tenerse en cuenta que el concepto de entrega de bienes es un concepto de derecho comunitario que ha de ser objeto de una interpretación armonizada. En este sentido se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Asunto C-320/88.
En la citada sentencia, el Tribunal señala que "el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien".
Pese a señalarse en el escrito de consulta que la interpretación de costes a la matriz implica la transmisión de la propiedad de los trabajos efectuados, en la medida en que las piezas fabricadas no son entregadas a la matriz hasta su remisión a ésta, no cabe entender producida la entrega, en el sentido que se ha señalado, por dicha imputación de costes.
2.- La base imponible de las entregas de las piezas de avión fabricadas por la entidad consultante estará constituida por el importe total de la contraprestación percibida, según lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, incluidas las regularizaciones anuales de los importes mensuales percibidos de la sociedad matriz por los ajustes del resultado contable a distribuir entre sus filiales, entre las que se encuentra la entidad consultante.
Hay que tener en cuenta, no obstante, lo dispuesto por el artículo 79.cinco de la misma Ley, conforme al cual, cuando existiendo vinculación entre las partes que intervengan en las operaciones sujetas al Impuesto, se convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado, la base imponible no podrá ser inferior a la que resultaría de aplicar las reglas establecidas en los apartados tres y cuatro anteriores.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho.
A estos efectos, se presumirá que existe vinculación:
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dicho Impuesto.
b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.
c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el segundo grado inclusive.
El apartado tres de este mismo precepto dispone lo siguiente:
En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.
Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.
2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.
Tal y como se han definido las reglas de base imponible aplicables a las operaciones descritas, debe descartarse la aplicación de una regla distinta de la que se propone en el escrito de consulta, el coste de producción de las piezas remitidas.
Esto es así, en primer lugar, porque no cabe suponer que el precio que se pacte para estas operaciones sea notoriamente inferior al precio de mercado para este tipo de elementos. En segundo lugar, porque la regla de valoración, en su caso, aplicable a estas operaciones, en la medida en que no cabe suponer que haya alteraciones en el valor de las mismas antes de la expedición para su entrega, es la del coste de producción.
3.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título IX anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a expedir y entregar factura de todas las operaciones, ajustadas a lo que se determine reglamentariamente.
El artículo primero del Real Decreto 1469/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), ha aprobado el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El artículo 2, apartado 1, del mencionado Reglamento establece lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.”
Por su parte, el apartado 2, letra b), del mencionado artículo 2 dispone que deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las entregas de bienes destinadas a otro Estado miembro a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 9 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación dispone lo siguiente:
“1. Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos en el momento de realizarse la operación.
No obstante, cuando el destinatario de la misma sea un empresario o profesional que actúe como tal, deberán expedirse dentro del plazo de un mes contado a partir del citado momento.
En todo caso, las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación del Impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.
2. A los efectos de este reglamento, las operaciones se entenderán realizadas en la fecha en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a las citadas operaciones.”
De acuerdo con lo expuesto, la entidad consultante está obligada, en todo caso, a expedir factura y copia de ésta por las entregas intracomunitarias exentas a que se refiere el escrito de consulta. Estos documentos deberán expedirse en el momento en el que se produzca el devengo de dichas operaciones no existiendo obligación de expedición por los pagos anticipados anteriores a la realización de las referidas entregas.
Las facturas expedidas por la entidad consultante deberán contener los datos y requisitos regulados en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, con especial atención a lo establecido en el apartado 3 de dicho precepto.
Es de destacar que la normativa del Impuesto y, en particular, la relativa a las obligaciones de facturación, no impide que, además de las referidas facturas, los sujetos pasivos puedan expedir otro tipo de documentos relativos a los flujos monetarios derivados de su actividad económica, como es el caso de los pagos anticipados mensuales percibidos por la entidad consultante de su matriz con ocasión de la liquidación mensual de los costes de fabricación incurridos en su actividad de fabricación de piezas de aviación para aquélla.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1
del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0540-05. Texto en la fuente oficial ↗