Consulta vinculante V0334-05
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 3 de marzo de 2005
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 79 Base imponible. Reglas especiales
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4, 5, 79
Descripción de hechos
El Ayuntamiento consultante va a transmitir gratuitamente a una empresa propiedad íntegramente de una Comunidad Autónoma unos terrenos integrados en su patrimonio como consecuencia del deber de cesión obligatoria impuesto por la legislación urbanística.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto y, en su caso, sujeto pasivo y tipo impositivo de la operación señalada.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
2.- Por su parte, el artículo 5 de la mencionada Ley 37/1992, establece que tendrán la condición de empresarios o profesionales, entre otros, quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en el mismo precepto y quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta.
En el mismo precepto se definen las actividades empresariales o profesionales como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.
En la aplicación de estos preceptos a los Entes públicos hay que tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con este precepto los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúe tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia.
En el caso planteado, el Ayuntamiento consultante realiza una actividad de impulso de la promoción de viviendas concertadas.
Se puede concluir que, en términos del artículo 4.5 de la Sexta Directiva, se trata de una actuación en la que el ayuntamiento actúa en el desarrollo de sus funciones públicas. Por tanto, la promoción indirecta por parte de la citada Administración no se realiza en el desarrollo de ninguna actividad que se pueda calificar como empresarial o profesional a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de modo que las cesiones de terreno que efectúa no se hallarían sujetas al citado Impuesto.
Aun en el caso en que la actividad de promoción indirecta pudiera considerarse como una actividad empresarial o profesional desarrollada por el Ayuntamiento consultante, las cesiones de terrenos objeto de consulta tampoco se hallarían sujetas al Impuesto, ya que dichas cesiones se realizan gratuitamente, con lo cual, falta el requisito de onerosidad exigido por el mencionado artículo 4 de la Ley 37/1992 y que en el caso de los Entes públicos no admite excepción.
3.- Por otra parte, los terrenos cedidos tienen la consideración de subvención. Así son gestionados por el propio Ayuntamiento, aunque se trate de una subvención en especie. En este sentido y de acuerdo con el número 3º del apartado dos del artículo 78 de la Ley 37/1992, forman parte de la base imponible las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
De acuerdo con este artículo, se pueden determinar los dos requisitos que han de concurrir para que una subvención se considere vinculada directamente al precio de las operaciones y, por tanto, forme parte de la base imponible del Impuesto:
1º. La subvención ha de establecerse en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados.
2º. La subvención ha de determinarse con anterioridad a la realización de las operaciones.
Este precepto es transposición al derecho interno del último inciso del artículo 11.A.1.a) de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia de Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme al cual la base imponible del Impuesto incluye las subvenciones directamente vinculadas al precio de las operaciones.
En interpretación de este último precepto ha de tenerse en cuenta la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades, en adelante el Tribunal, de 22 de noviembre de 2002, Asunto C-184/00, ASBL Office des produits wallons.
Para la adecuada interpretación del sentido de esta Sentencia es preciso acudir a las conclusiones del Abogado General, presentadas el día 27 de junio de 2001.
En el punto 14 de sus Conclusiones el Abogado General señala el principio general que rige en cuanto a la inclusión de las mismas en la base imponible del Impuesto, conforme al cual las subvenciones que están condicionadas a la realización de una operación concreta sujeta al impuesto formarán parte de la base imponible de la misma; por el contrario, las subvenciones cuyo único objetivo sea la mejora de la situación financiera de su perceptor quedan fuera de esta magnitud. El mismo Abogado General apunta lo precario de la distinción entre una y otra categoría de subvenciones, basada fundamentalmente en elementos puramente formales, y, por consiguiente, la insuficiencia de la redacción de la directiva (último inciso del apartado 15 de sus Conclusiones).
Asimismo, afirma en el apartado 31 de las Conclusiones que el punto controvertido consiste en la determinación de si las subvenciones de funcionamiento que no se conceden directamente para las necesidades de una entrega de bienes o prestación de servicios, pero que pueden tener como consecuencia que los bienes y servicios se puedan vender a un precio inferior, están sometidas al impuesto.
Tras citar algunos ejemplos de subvenciones que, en su opinión, no deben formar parte de la base imponible de las operaciones, determina el Abogado General que lo decisivo para la inclusión de las subvenciones en la base imponible es determinar si las subvenciones de explotación están directamente relacionadas con una actividad empresarial determinada del beneficiario que consista en la prestación de un bien o servicio, considerando que éste es el caso en las siguientes situaciones:
- Cuando la subvención ocasiona una disminución del precio del bien o servicio que el preceptor de la misma entrega a un consumidor.
- Si se deriva un incremento en la calidad de dicho bien o servicio.
- Si la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios de que se trate es ella misma condición para la concesión de la subvención.
- Si existe una relación matemática entre la evolución del importe de la subvención, la cantidad producida y los precios de los bienes o servicios en cuestión.
En su sentencia, el Tribunal señala que “en circunstancias como las del procedimiento principal es irrelevante que un sujeto pasivo como el OPW realice o no una prestación que pueda ser individualizada en beneficio de la autoridad que le concede la subvención. En efecto, el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva contempla situaciones en las que participan tres sujetos, a saber, la autoridad que concede la subvención, el organismo que la recibe y el adquirente del bien o destinatario del servicio respectivamente entregado o prestado por el organismo subvencionado. Así pues, las operaciones a las que se refiere el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva no son las que se realizan en beneficio de la autoridad que concede la subvención”.
En el apartado 12 de la sentencia se señala que “el simple hecho de que una subvención pueda influir en el precio de los bienes entregados o de los servicios prestados por el organismo subvencionado no basta para que dicha subvención esté sujeta al IVA (...) es necesario además, como observó acertadamente la Comisión, que se abone al organismo subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto”.
Continúa el apartado 13 que “para comprobar si la subvención constituye tal contraprestación, es necesario poner de relieve que los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio deben quedar determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible (...) el compromiso de pagar la subvención adquirido por el organismo que la concede tiene como corolario el derecho del beneficiario a percibirla cuando realiza una operación sujeta (...) sin embargo, no es necesario que esté determinado el precio del bien o del servicio o una parte del precio. Basta con que sea determinable”.
En relación con el segundo de los requisitos que establece el citado artículo 78.dos.3º de la Ley 37/1992, el contenido de este apartado permite su matización en el sentido de que lo que ha de estar establecido con carácter previo a la realización de las entregas de bienes o de las prestaciones de servicios subvencionadas no es tanto el importe de la subvención cuanto el mecanismo de determinación de la misma, de forma tal que el empresario o profesional que realiza la operación esté en condiciones de determinar su importe, pero sin que éste se encuentre necesariamente establecido en unidades monetarias con tal antelación.
El apartado 14 añade que “es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido por éstos”.
Este apartado permite matizar igualmente el primero de los requisitos que se han citado y, más generalmente, la relación entre el precio de las operaciones y las subvenciones, ya que el Tribunal no establece que la reducción en el precio haya de ser del mismo importe que la subvención concedida, sino que se limita a exigir como condición para la inclusión de la misma en la base imponible del impuesto que exista una relación de proporcionalidad entre la citada disminución de precio y el importe de la subvención concedida. En esta misma inteligencia se reafirma el Tribunal en el apartado 17 de la sentencia, como veremos.
La sentencia, relativa a subvenciones de funcionamiento, continúa, después de recordar que la demandante realiza otras actividades sujetas al impuesto distintas de las controvertidas, que “únicamente la parte de la subvención que sea identificable como contraprestación de una operación gravada podrá, en su caso, estar sujeta al IVA” (apartado 15).
El apartado 17 de la sentencia es concluyente. En el mismo se establece que “para comprobar si la contraprestación que representa la subvención es determinable, el órgano jurisdiccional remitente puede comparar el precio al que se venden los bienes en cuestión con su precio de coste normal o bien investigar si el importe de la subvención disminuyó cuando no se produjeron dichos bienes (...) a este respecto, no es necesario que el importe de la subvención corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega sino que basta con que la relación entre dicha disminución de precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa”.
En este apartado de la sentencia el Tribunal confirma una de las situaciones en las que el Abogado general había señalado que era preceptiva la inclusión de las subvenciones en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido; el caso en que la propia existencia de las operaciones está condicionada a la concesión de la subvención.
A la luz de las anteriores consideraciones se deben revisar los requisitos que establece la Ley 37/1992 en su artículo 78.dos.3º para la inclusión de las subvenciones en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en el siguiente sentido:
1º. La subvención es proporcional a la cantidad de bienes entregados o de servicios prestados. Este requisito ha de interpretarse con una enorme flexibilidad, ya que el mismo Tribunal llega a admitir la inclusión de subvenciones en la base cuando la concesión de la misma está condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado de producirse, pero sin exigir una relación biunívoca entre subvención y bienes o servicios.
2º. El importe de la subvención ha de determinarse con carácter previo a la realización de las operaciones. Esta condición ha de entenderse como indicativa de que el modo o forma de cálculo de la subvención se determine con carácter previo al momento en que se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionadas, pero sin que sea preciso que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada operación se conozca cuál es el importe exacto de la subvención que va a percibir el empresario o profesional que la realiza.
Considerando los criterios expuestos anteriormente, cabe concluir que los terrenos por el consultante cedidos a una empresa participada íntegramente por una Administración autonómica merecen la calificación de subvenciones vinculadas al precio de las operaciones realizadas por dicha empresa.
Por ello, la base imponible de las viviendas protegidas que vayan a ser promovidas habrá de incluir el importe de la subvención que por dicho concepto perciba la mencionada empresa.
4.- A la hora de valorar los terrenos cedidos que conforman la subvención otorgada por el Ayuntamiento consultante para poder incluir en la base imponible el importe de la misma, es necesario acudir a lo dispuesto en el artículo 79, apartado uno de la Ley del Impuesto, según el cual en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Citada después por
- V2502-13 Sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido.
- V0578-10 Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las mencionadas cesiones.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0334-05. Texto en la fuente oficial ↗