Consulta vinculante V0036-00

Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 16 de marzo de 2000

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional

Normativa según la fuente: Ley 40/1998 art 16-2 c), RD 214/1999 art 8, Ley 37/1992 arts 4, 5

Descripción de hechos

La Cámara Oficial de Comercio e Industria y empresas asociadas imparten cursos de formación empresarial que, en algunos casos, están dirigidos a su personal, en otros, a sus asociados o electores y a terceros, para lo cual contratan profesores mediante un contrato de arrendamiento de servicios específico para cada actividad formativa que se les encomienda. Los profesores son tanto profesionales dados de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas para el desarrollo de su actividad, como particulares que no están dados de alta en el citado impuesto, ni desarrollan su actividad docente de manera habitual, sino de forma esporádica u ocasional.

Cuestión planteada

1. Si, a partir de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre del IRPF y otras Normas Tributarias, las cantidades abonadas a los profesores son rendimientos del trabajo a efectos del IRPF. 2. Tratamiento de las cantidades satisfechas en concepto de dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia, en compensación por el desplazamiento desde su domicilio hasta el lugar de la actividad docente, y de su sujeción a retención a cuenta del IRPF. 3. Si al considerarse rendimientos de trabajo a efectos del IRPF, dichos honorarios están o no sujetos a IVA (con independencia de que estén o no exentos).

Contestación

Respecto a la primera cuestión relativa a la calificación de las cantidades abonadas a los profesores en concepto de honorarios por impartir cursos y similares, se debe indicar que el artículo 16.2.c) de la Ley 40/1998 califica como rendimientos del trabajo los derivados de impartir cursos, coloquios, seminarios y similares, si bien el apartado 3 del mismo precepto legal los califica de rendimientos de actividades económicas cuando supongan «la ordenación por cuenta propia de los factores de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios…».

Del citado precepto se desprende que las rentas derivadas de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, tributarán, como regla general, como rendimientos del trabajo, si bien, cuando impliquen la ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos, se calificarán como rendimientos de actividades económicas.

Por tanto, la consideración de estas rentas como rendimientos de actividades económicas dependerá de la existencia de dicha ordenación por cuenta propia de factores productivos, lo que habrá de determinarse en cada caso concreto, a la vista de las circunstancias concurrentes. A este respecto, y con carácter general, cabe hablar de ordenación por cuenta propia cuando el contribuyente intervenga como organizador de los cursos, conferencias o seminarios, ofreciéndolos al público y concertando con los profesores o conferenciantes su intervención en tales eventos, o cuando participe en los resultados prósperos o adversos que deriven de los mismos.

Igualmente, cabe entender que se obtienen rentas de actividades económicas de estos cursos o conferencias cuando, aunque se realicen de manera accesoria u ocasional, el contribuyente ya viniera ejerciendo actividades económicas y participe en dichos eventos, en materias relacionadas directamente con el objeto de su actividad, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio más de los que se prestan a través de la citada organización.

Ahora bien, tanto si se califican como rendimiento del trabajo como si se califican como rendimiento profesional, el tipo de retención aplicable en todo caso es del 20 por 100 (artículos 75.1.3º y 88 del Reglamento del Impuesto) durante 1999, y el 18 por 100 desde el 1 de enero de 2000.

No obstante lo anterior, cuando el contrato de arrendamiento de servicios que se celebra entre el organizador de los cursos y el contribuyente que los imparte, conlleva una relación duradera y estable entre el organizador y el contribuyente, de tal modo que esta actividad puede considerarse enmarcada dentro de una relación laboral en el sentido previsto en el artículo 16.1 de la Ley del Impuesto, el tipo de retención aplicable no sería el 20 por 100, sino el que proceda como consecuencia de la aplicación del procedimiento general de cálculo del tipo de retención.

Por lo que se refiere a la cuestión relativa a si a las cantidades incluidas en factura a título de dieta y similares puede aplicárseles el artículo 8 del Reglamento del Impuesto, es decir, el régimen de dieta exonerada de gravamen, se debe señalar que las denominadas legalmente «asignaciones para gastos de locomoción, y para gastos de manutención y estancia», se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo pero, excepcionalmente, y al amparo de la habilitación contenida en el artículo 16.1.d) de la Ley del Impuesto, el artículo 8 del Reglamento exonera de gravamen a estas asignaciones cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena, que en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo, bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios.

Por su parte, en la letra b) del apartado 2 del artículo 16 de la Ley del Impuesto se prevé que las cantidades que determinadas Instituciones -Parlamento Europeo, Cortes Generales, etc.- asignen para atender a los gastos de viaje y desplazamiento de sus miembros están igualmente exoneradas de gravamen, aunque es exigible el cumplimiento de los requisitos que impongan las propias Instituciones y no los generales del artículo 8 del Reglamento.

De los preceptos legales anteriormente citados cabe concluir que el régimen de dietas previsto en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se dan las notas de dependencia y alteridad, a las que se refiere con carácter general el artículo 16.1 de la Ley del Impuesto.

Si se analizan los conceptos incluidos en el apartado 2 del artículo 16, se observa que el legislador ha calificado de rendimientos del trabajo a una serie de supuestos en los que esa relación de dependencia entre el pagador del rendimiento y el perceptor del mismo, de la que trae su causa el régimen de dieta exonerada de gravamen, no se produce, por lo que el régimen del artículo 8 del Reglamento no resulta de aplicación, salvo para aquellos casos expresamente previstos en la norma. Consecuentemente, a las cantidades percibidas para compensar los gastos de desplazamiento y estancia en que puedan incurrir los contribuyentes que imparten las conferencias, cuando la renta se califique de rendimiento del trabajo en el sentido antes señalado, no le son de aplicación las normas del artículo 8 del Reglamento del Impuesto pues, como se señaló con anterioridad, el régimen de dietas encuentra su fundamento en el hecho de que no estamos ante una retribución propiamente dicha, sino ante cantidades que pretenden compensar gastos ordenados por el empleador por el desplazamiento fuera del centro de trabajo o del municipio dónde éste radica.

Para aquellos contribuyentes que no tienen esa relación laboral o estatutaria, pero cuyas retribuciones constituyen rendimientos del trabajo, también puede incurrirse en gastos de desplazamiento que sean consecuencia de la actividad desarrollada por estas personas, como en el caso de las funciones como miembros de los órganos de gobierno de las Cámaras oficiales, pero no bajo las circunstancias de desplazamiento previstas en el artículo 8 del Reglamento, pues precisamente en estos casos el trabajo se realiza en la propia sede del centro pagador o bien donde decida reunir a los miembros de gobierno para el ejercicio de sus funciones.

En el supuesto planteado, a la consultante se le producen unos gastos como consecuencia de la celebración de las conferencias, entre los que se encuentran los de desplazamientos de las personas que las imparten, que no constituyen la retribución, ni directa ni indirectamente, de la prestación de un servicio de éstos, del mismo modo que no existe renta cuando una persona utiliza los medios que le pone a su disposición su pagador para desarrollar su actividad, como, por ejemplo, por la utilización de la sala de juntas de la entidad por los miembros de los órganos de gobierno.

No obstante, para que pueda apreciarse que existe un «gasto por cuenta de un tercero», en este caso de la entidad organizadora de las conferencias, es preciso que se cumplan los siguientes requisitos:

1º. Que la relación que une al contribuyente con el pagador sea de las previstas en el artículo 16.2 de la Ley del Impuesto, o, lo que es lo mismo, que no se tenga derecho al régimen de dieta exonerada de gravamen en los términos previstos en la Ley y el Reglamento.

2º. Que los gastos en que incurra la entidad tengan por objeto poner a disposición de los conferenciantes los medios para que éstos puedan realizar sus funciones, entre las que se encuentran los necesarios para su desplazamiento. Por el contrario, si el «pagador» se limitara a reembolsar los gastos en que aquéllos han incurrido, sin que pueda acreditarse que estrictamente vienen a compensar los gastos por el necesario desplazamiento para el ejercicio de sus funciones, podríamos estar en presencia de una verdadera retribución, en cuyo caso las cuantías percibidas estarían plenamente sometidas al Impuesto y a su sistema de retenciones.

En consecuencia:

- Si la entidad pone a disposición de los conferenciantes los medios para que éstos acudan al lugar en el que deben realizar sus funciones, es decir, proporciona el medio de transporte y, en su caso, el alojamiento, no existirá renta para los mismos, pues no existe ningún beneficio particular para estos miembros.

- Si la entidad reembolsa a los conferenciantes los gastos en los que han incurrido para desplazarse hasta el lugar donde van a prestar sus servicios y éstos no acreditan que estrictamente vienen a compensar dichos gastos, o les abona una cantidad para que éstos decidan libremente cómo acudir, estamos en presencia de una renta dineraria sujeta a retención.

Por último, respecto a la cuestión relativa a si los rendimientos a que se refiere el escrito de consulta están o no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, se debe señalar que el artículo 4 de la Ley 37/1992 dispone que están sujetas a dicho impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Por su parte, el artículo 5 de la Ley dispone que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades de tal naturaleza, considerándose como tales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

De acuerdo con los preceptos citados, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de enseñanza prestados por quienes tengan la condición de empresarios o profesionales a efectos de dicho Impuesto, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, con independencia de cual sea la consideración que para los mismos tengan a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos derivados de la prestación de tales servicios.

Lo señalado en el párrafo anterior debe entenderse, tal y como se indica expresamente en el escrito de consulta, sin perjuicio de la posible exención de tales servicios en virtud de lo previsto en el artículo 20 de la Ley 37/1992.

Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, a tenor de lo dispuesto en la Disposición Adicional vigésima de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas tributarias respecto a las cuestiones planteadas que afectan a dicho impuesto y con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria respecto de la cuestión relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0036-00. Texto en la fuente oficial ↗