Consulta vinculante V0020-06

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 11 de enero de 2006

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 21.5º Exenciones en las exportaciones de bienes
• Ley 37/1992 · art. 64 Prestaciones de servicios relacionados con las importaciones
• RD 1624/1992 · art. 9 Exenciones relativas a las exportaciones

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 21-5º- 64-83. RIVA RD 1624/1992 art. 9

Descripción de hechos

A una empresa transitaria le factura la compañía naviera por el recargo "International Ship and Port Facility Security" (ISPS), que se exige como contraprestación del incremento de medidas de seguridad. En las operaciones de exportación no se liquida IVA y sí en las importaciones.

Cuestión planteada

- Liquidación o exención del IVA.

Contestación

1. - El artículo 21.5º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), dispone:

"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

5º. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.

Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:

a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a quienes actúen por cuenta de unos y otros.

b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.

La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío."

Por su parte, el artículo 9.1.5º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( Boletín Oficial del Estado del 31), establece:

"1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

5º. Servicios relacionados directamente con las exportaciones.

A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:

a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros y a los transitarios, consignatarios o agentes de aduanas que actúen por cuenta de aquéllos.

b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.

c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.

La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.

B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:

a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de tres meses siguiente a la fecha de la prestación del servicio.

b) La salida de los bienes se justificará con la copia del documento aduanero de salida.

También podrá acreditarse de la siguiente forma:

a') Con un documento ajustado al modelo que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda, con numeración correlativa en cada año natural, expedido y suscrito por el destinatario del servicio, quien deberá conservar copia del mismo y en el que se consignará el número del documento aduanero de salida.

b') Con la carta de porte internacional (C.M.R.), diligenciada por la Aduana, cuando se trate de transportes fuera de la Comunidad.

c) Los documentos que justifiquen la salida de los bienes deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio dentro del mes siguiente a la fecha de salida de los bienes.

C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos."

Los servicios prestados en las operaciones de exportación mediante el recargo ISPS suponen un mayor gasto obligatorio de la carga, transporte y seguro de las mercancías, se facturan por contenedores exportados, es decir se llevan a cabo con ocasión de cada una de las exportaciones y en relación con los bienes exportados, se facturan en este caso al transitario que actúa por cuenta del exportador y que a su vez factura al exportador, es decir se prestan a las personas mencionadas en el punto a) del apartado 5º del artículo 9.1 del Reglamento y se realizan a partir del momento en que los bienes se expiden a un punto situado fuera de la Comunidad por lo que cabe calificarlos como servicios relacionados directamente con las exportaciones y consiguientemente resultarán exentos del Impuesto, tanto los prestados por la Compañía naviera al consultante como los que preste por este concepto el transitario al exportador.

2. - El recargo ISPS también supone un mayor valor de las mercancías importadas por lo que estarán sujetos al Impuesto y deberán liquidarse a la importación de las mercancías.

A tal efecto el artículo 83 de la Ley 37/1992, establece:

"Uno. Regla general.

En las importaciones de bienes la base imponible resultará de adicionar al Valor en aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:

a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del Impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido;

b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.

Se entenderá por "primer lugar de destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indicación, se considerará que el primer lugar de destino es aquél en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad.

(…)".

Por su parte, el artículo 64 de la citada Ley, a efectos de evitar la doble imposición, dispone:

"Estarán exentas del Impuesto las prestaciones de servicios, distintas de las declaradas exentas en el artículo 20 de esta Ley, cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes a que se refieran, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley".

De no estar incluido en la base imponible de la importación, la consultante soportará el Impuesto derivado de la prestación de servicios al que el ISPS se refiere y, a su vez, repercutirá el Impuesto a sus clientes importadores.

3. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0020-06. Texto en la fuente oficial ↗