Consulta vinculante V0004-09
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 5 de enero de 2009
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.12º Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 164 Obligaciones de los sujetos pasivos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, LIVA, artículos 20. Uno 12º y 164 RDLeg 4/2004, TRLIS, artículo 9 y 121 y ss Real Decreto 439/2007, arts. 74 y ss
Descripción de hechos
La entidad consultante es un club de gimnasia al que se le ha otorgado el reconocimiento de entidad de carácter social a efectos de la exención del artículo 20. Uno 12º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Los socios del club pagan unas cuotas para que sus hijos reciban clases de gimnasia. También se imparten clases a no socios subvencionados por el ayuntamiento, en colegios concertados, en centros sociales, etc.
Cuestión planteada
Si la exención del IVA se refiere sólo a las cuotas de los socios, debiéndose facturar con IVA el resto de las clases. Obligaciones fiscales del Club.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
Por otra parte, el artículo 5, apartados uno y dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que a los efectos de la misma se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las asociaciones y otras entidades que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
En consecuencia, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios efectuadas por la entidad consultante para sus asociados mediante contraprestación, consistente en las cuotas abonadas a la misma por aquellos, en el ejercicio de su actividad empresarial ordenando por cuenta propia factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
El artículo 20, apartado uno, número 12º de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
“12º. Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades especificas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
El disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el Órgano competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se encuentra recogido en el artículo 5 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre de 1992 y 8 de febrero de 1993), que dispone lo siguiente:
"El reconocimiento del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las exenciones a que se refieren los números 6º y 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se efectuará por la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo, previa solicitud del interesado.
El reconocimiento del derecho a que se refiere el párrafo anterior, surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará además condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, fundamentan la exención".
En consecuencia, para el disfrute de la exención referida en los párrafos precedentes, será necesaria una solicitud previa en los términos del mencionado artículo 5 del Reglamento del Impuesto, donde se acredite el cumplimiento de los requisitos a que se ha hecho referencia, al Órgano competente de la Administración Tributaria (Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria relativa al domicilio fiscal de la Entidad consultante).
Sin embargo, reconocido el derecho a la citada exención, ésta se extenderá únicamente a las prestaciones de servicios efectuadas directamente a sus miembros por la entidad a la que se le ha reconocido el derecho siempre que no perciban de los beneficiarios de dichas operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos y sus objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica.
Por otra parte, en materia de obligaciones de los sujetos pasivos, el artículo 164 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.
Dos. La obligación de expedir y entregar factura por las operaciones efectuadas por los empresarios o profesionales se podrá cumplir, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por el cliente de los citados empresarios o profesionales o por un tercero, los cuales actuarán, en todo caso, en nombre y por cuenta del mismo.
Cuando la citada obligación se cumpla por un cliente del empresario o profesional, deberá existir un acuerdo previo entre ambas partes, formalizado por escrito. Asimismo, deberá garantizarse la aceptación por dicho empresario o profesional de cada una de las facturas expedidas en su nombre y por su cuenta, por su cliente.
Las facturas expedidas por el empresario o profesional, por su cliente o por un tercero, en nombre y por cuenta del citado empresario o profesional, podrán ser transmitidas por medios electrónicos, siempre que, en este último caso, el destinatario de las facturas haya dado su consentimiento y los medios electrónicos utilizados en su transmisión garanticen la autenticidad de su origen y la integridad de su contenido.
Reglamentariamente se determinarán los requisitos a los que deba ajustarse la facturación electrónica.
Tres. Lo previsto en los apartados anteriores será igualmente aplicable a quienes, sin ser sujetos pasivos de este Impuesto, tengan sin embargo la condición de empresarios o profesionales a los efectos del mismo, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente.
Cuatro. La Administración tributaria, cuando lo considere necesario a los efectos de cualquier actuación dirigida a la comprobación de la situación tributaria del empresario o profesional o sujeto pasivo, podrá exigir una traducción al castellano, o a cualquier otra lengua oficial, de las facturas correspondientes a entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto, así como de las recibidas por los empresarios o profesionales o sujetos pasivos establecidos en dicho territorio.”
En cuanto a la obligación de presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto, las misma vienen reguladas en los artículos 9 a 15 del Reglamento General de de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre). El modelo mediante el cual se cumplimentan estas declaraciones es el 036.
En lo referente a la obligación de expedir y entregar factura, su regulación se realiza en el Reglamento que regula las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en el que se establecen, con carácter general, los supuestos de expedición de factura, los requisitos de las facturas, la remisión de las facturas y la conservación de las facturas.
El artículo 62 del Reglamento del Impuestos sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre de 1992 y 8 de febrero de 1993), señala, en lo referente a las obligaciones contables, lo siguiente:
“Los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar, con carácter general, y en los términos dispuestos por este Reglamento, los siguientes Libros Registros:
a) Libro Registro de facturas expedidas.
b) Libro Registro de facturas recibidas.
c) Libro Registro de bienes de inversión.
d) Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias.”
En cuanto a las obligaciones de suministro periódico de información relativas a sus operaciones con terceros, los artículos 31 a 35 del Reglamento General de de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, regulan la declaración anual de operaciones con terceras personas. El modelo mediante el cual se cumplimenta esta declaración es el 347.
En lo referente a la obligación de presentar declaraciones-liquidaciones correspondientes, el artículo 71 del Reglamento del Impuestos sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, señala que el periodo de liquidación coincidirá con el trimestre natural, así como que las declaraciones-liquidaciones se presentarán durante los veinte días naturales del mes siguiente al periodo de liquidación, salvo la correspondiente al último trimestre que será durante los treinta primeros días naturales del mes de enero. El modelo mediante el cual se cumplimenta esta declaración es el 300.
El modelo de la declaración-resumen anual es el 390.
Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de Marzo), dispone que serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles. Por tanto, la entidad consultante es sujeto pasivo del Impuesto.
Por otra parte, el apartado 3 del artículo 9 del TRLIS considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La entidad consultante, que parece carecer de ánimo de lucro, al no reunir los requisitos necesarios para que le resulte de aplicación la Ley 49/2002 al no tratarse de un asociación declarada de utilidad pública, estaría considerada como entidad parcialmente exenta, a la que le resultaría de aplicación, por lo tanto, el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en la letra c) anterior.
Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En virtud de lo anterior, las rentas obtenidas por la asociación consultante, estarán exentas siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica, y no derivan del ejercicio de una explotación económica. A este respecto, las subvenciones y cuotas satisfechas por los asociados, generalmente constituirán rentas exentas en la medida en que cumplan esta condición. No obstante, la asociación consultante realiza actividades que suponen la existencia de una explotación económica, en los términos definidos en el artículo 121 del TRLIS, tales como la impartición de clases de gimnasia. Las rentas obtenidas por la realización de esta actividad estarán sujetas y no exentas, tanto si la misma se realiza con no asociados como con los asociados.
En el supuesto de obtener rentas sujetas y no exentas en un determinado período impositivo, la determinación de la base imponible se llevará a cabo según lo previsto en el artículo 122 del TRLIS.
Por último, en cuanto a la obligación de declarar, el artículo 136.3 del TRLIS dispone:
"3. Los sujetos pasivos a que se refiere el capítulo XV del título VII de esta ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los citados sujetos pasivos no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales.
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención."
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan.
En consecuencia, la entidad consultante, en cuanto satisfaga retribuciones sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, está obligada a practicar retenciones e ingresos a cuenta de dicho Impuesto según lo previsto en los artículos 74 y siguientes del Reglamento de este Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 20 de febrero (B.O.E. del 31 de marzo).
Además, los retenedores y los obligados a ingresar a cuenta deberán cumplir las obligaciones formales contenidas en el artículo 108 del Reglamento de dicho Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta V0004-09. Texto en la fuente oficial ↗