Consulta general 2478-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 26 de noviembre de 1997

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 90.Uno Tipo impositivo general
• Ley 37/1992 · art. 91.Uno.3 Tipos impositivos reducidos

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 90-uno, 91-uno-3

Descripción de hechos

Ejecuciones de obra de rehabilitación de bienes inmuebles.

Cuestión planteada

- Tipo impositivo aplicable. - Concepto de rehabilitación. Obras "única o principalmente" de tratamiento de loselementos estructurales de una edificación.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- De conformidad con lo establecido por el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), el tributo se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

El artículo 91, apartado uno, número 3 de la citada Ley declara que se aplicará el tipo del siete por ciento a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellas situados.

A estos efectos, según dispone el artículo 20, apartado uno, número 22º de la misma Ley, se considerarán de rehabilitación de edificaciones las obras que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.

Según la interpretación que este Centro directivo ha realizado del precepto, entre otras, en la Resolución de 9 de octubre de 1986 (Boletín Oficial del Estado de 30 de octubre), se considerarán:

Primero.- De rehabilitación de viviendas, las obras efectuadas para la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas, siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de adquisición, si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviese la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.

Segundo.- Obras de reconstrucción de viviendas, las realizadas para dotar a las edificaciones de las condiciones necesarias para posibilitar el destino principal de su utilización como viviendas, cuando el coste total de dichas obras exceda del 25 por 100 de las magnitudes a que se hace referencia en el apartado primero anterior.

Tercero.- Coste global de las operaciones de rehabilitación de viviendas, el coste, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, de los bienes y servicios utilizados por el sujeto pasivo para llevar a cabo las operaciones materiales en que consista la reconstrucción de las edificaciones, incluidos los servicios prestados por el personal técnico que dirija las obras.

Cuarto.- Precio de adquisición de las edificaciones, el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referido adquisición.

La prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisibles en derecho.

Quinto.- Verdadero valor de una edificación o parte de la misma, el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes.

El verdadero valor de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por los medios de prueba admisibles en derecho.

Sexto.- Partes de un edificio destinadas a viviendas, las partes de una edificación destinadas a constituir una o varias viviendas, de acuerdo con la legislación vigente, con posterioridad a su rehabilitación.

El mencionado artículo 20, uno, 22º de la Ley del Impuesto, que comprende, como se ha indicado, el concepto de rehabilitación, establece también la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, comprendidos los terrenos en que se hallen enclavadas. Por ello, la correcta interpretación de este precepto debe llevar a considerar también que en el "verdadero valor de una edificación", al efecto de otorgar a las obras realizadas sobre la misma la consideración de obras de rehabilitación, habrá que tomar en cuenta el precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, el verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación, conforme a lo previsto en el artículo 20. uno 22º citado anteriormente, incluido el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio.

2.- La Resolución de 5 de marzo de 1997, de la Dirección General de Tributos, acerca de la aplicación del tipo impositivo reducido en el Impuesto sobre el Valor Añadido a las ejecuciones de obra para la rehabilitación de edificaciones destinadas a viviendas (Boletín Oficial del Estado del 12), ha establecido lo siguiente:

" Resultando que en repetidas ocasiones se vienen recibiendo consultas relativas al concepto de "rehabilitación de edificaciones" a efectos de la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido:

Resultando que existen criterios interpretativos de la Administración Tributaria no siempre coincidentes en la aplicación del correspondiente precepto de la Ley del Impuesto cuando se trata de ejecuciones de obra consistentes en la reforma interior de viviendas cuya construcción ya está terminada;

Resultando que procede, por tanto, aclarar el concepto de "rehabilitación de edificaciones" contenido en dicha Ley, para evitar situaciones de inseguridad en los interesados y asegurar una unidad de criterio en la Administración;

Considerando que el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que "el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por 100, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente";

Considerando que el artículo 91, apartado uno, número 3, de la misma Ley establece que se aplicará el tipo del 7 por 100 a "las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados";

Considerando que, a efectos de lo dispuesto en la Ley del Impuesto, se establece en el artículo 20, apartado uno, número 22, la siguiente definición del concepto de rehabilitación:

"También a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por 100 del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación";

Considerando que las Resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos, de fechas 9 de octubre y 4 de noviembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado de 30 de octubre y 27 de noviembre), plenamente aplicables con la normativa vigente, establecieron que se considerarán "de rehabilitación de viviendas las obras efectuadas para la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y oras análogas" y "obras de reconstrucción de viviendas, las realizadas para dotar a las edificaciones de las condiciones necesarias para posibilitar el destino principal de su utilización como viviendas".

Por otra parte, la resolución vinculante de la Dirección General de Tributos, de 30 de octubre de 1986 (Boletín Oficial del Estado de 18 de noviembre), indicó lo siguiente:

"El tipo impositivo aplicable a las ejecuciones de obra de albañilería, fontanería, carpintería y otras análogas para la reparación o reconstrucción de edificaciones ya terminadas, incluso las destinadas a ser utilizadas como viviendas, será en todo caso el 12 por 100, salvo los supuestos en que dichas operaciones tengan por objeto la rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas";

Considerando que de lo preceptuado por la Ley y aclarado en las referidas resoluciones vinculantes resulta que, con independencia del coste de las reparaciones o reconstrucciones y su relación con el valor del edificio, para que dichas operaciones tengan la consideración de "rehabilitación" a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, es necesario que cumplan el requisito señalado por el precepto, a saber, que consistan en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas o elementos estructurales análogos), de manera que las operaciones de reacondicionamiento, mejora o reforma de la vivienda, por elevado que sea el importe de su coste, no tendrán el carácter de "rehabilitación" a efectos del referido impuesto: Tal ocurrirá con las obras consistentes en la redistribución del espacio interior, cambio o modernación de instalaciones de fontanería, calefacción, electricidad, gas, solado, alicatado, carpintería, bajada de techos, etc.

En cuanto a las ejecuciones de obra complejas, en las que junto a las referidas operaciones se realizan, asimismo, tareas de tratamiento y consolidación de elementos estructurales, debe tenerse en cuenta el objetivo perseguido con el beneficio fiscal, por lo que una interpretación recta de la norma debe llevar a entender que las referidas ejecuciones de obra tributarán al tipo reducido del impuesto sólo cuando consistan principalmente en el tratamiento de los elementos estructurales de la edificación de manera que si este tratamiento suponen sólo una pequeña parte del presupuesto total de la ejecución, no cabe calificar la obra en su conjunto como "de rehabilitación" en los términos indicados por la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia con todo lo indicado, esta Dirección General considera que las ejecuciones de obra consistentes en la reforma, readaptación, redistribución, mejora o reconstrucción de edificaciones cuya construcción ya esté terminada, que no tengan única o principalmente por objeto el tratamiento o consolidación de elementos estructurales de la edificación (estructuras, cubiertas, fachadas o análogas), no se considerarán de rehabilitación a efectos de lo previsto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que el coste de dichas obras exceda del 25 por 100 del precio de adquisición o verdadero valor de la edificación.

Por tanto, el tipo impositivo aplicable a las referidas operaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido será el general del 16 por 100".

B) Resolución.

En consecuencia, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente resolución:

1.- La resolución de 5 de marzo de 1997, transcrita anteriormente, tiene por objeto interpretar con criterios lógicos las normas aplicables al caso de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dando una solución razonable para aquellos proyectos que comprendan conjuntamente obras de rehabilitación y otras que no puedan considerarse como tales.

Para estos casos, se ha resuelto que sólo se considerarán de rehabilitación los proyectos que comprendan principalmente las obras que, según la Ley, se califiquen como tales, al objeto de evitar que los proyectos que comprendan también, pero de forma accesoria y de escasa cuantía, obras que no tienen la consideración de obras de rehabilitación queden excluidas de los beneficios de estas obras.

Sin embargo, no puede señalarse un porcentaje concreto entre unas obras y otras para que el conjunto de las mismas se pueda calificar o no de rehabilitación, porque la Ley no lo permite y porque, con ello, se favorecerían prácticas de fraude.

La solución sólo puede encontrarse estudiando cada caso concreto, aplicando criterios razonables y lógicos y, en este sentido, y de acuerdo con la Resolución de este Centro indicada anteriormente, sólo podrán calificarse como de rehabilitación aquellas ejecuciones de obra que única o principalmente comprendan obras calificadas así por la Ley, es decir, cuando no comprendan obras distintas o cuando estas últimas obras sean accesorias, complementarias o de escaso valor en el proyecto global o, por reflejar esta idea de forma numérica pero en términos relativos no representen más del 15 ó 20 por ciento del importe total. En realidad, debe ser el estudio de cada proyecto y el carácter esencial o no de las obras de rehabilitación del mismo el criterio para resolver el problema.

2.- Las ejecuciones de obra que, de acuerdo con los criterios indicados en esta contestación tengan la consideración de obras para la rehabilitación de edificaciones, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 7 por ciento.

Las ejecuciones de obra consistentes en la reforma, readaptación, redistribución, mejora o reconstrucción de edificaciones cuya construcción ya esté terminada, que no tengan única o principalmente por objeto el tratamiento o consolidación de elementos estructurales de la edificación (estructuras, cubiertas, fachadas o análogas), no se considerarán de rehabilitación a efectos de lo previsto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que el coste de dichas obras exceda del 25 por 100 del precio de adquisición o verdadero valor de la edificación, resultando aplicable el tipo impositivo del 16 por ciento a las referidas operaciones.

3.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2478-97. Texto en la fuente oficial ↗