Consulta general 2464-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 21 de noviembre de 1997

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Normativa

Ley 37/1992 · art. 20.Uno.9º Exenciones en operaciones interiores

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 20-uno-9

Descripción de hechos

Servicios de enseñanza prestados por la Sociedad consultante en el desarrollo de las actividades formativas y de reciclaje profesional que realiza.

Cuestión planteada

1.- Aplicación de la exención prevista en el artículo 20-uno-9º de la Ley 37/1992, a los referidos servicios de enseñanza. 2.- Obligación de facturar los citados servicios y, en su caso, destinatario de la citada facturación.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece lo siguiente:

"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(...) 9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.

La exención no comprenderá las siguientes operaciones:

a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.

En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.

b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.

c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos.

d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso."

2.- El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos competentes en la materia.

En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamento, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de la Dirección General de Tributos (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente:

"Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.

Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.

En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.

En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable".

A tales efectos, esta Dirección General estima asimismo que debe considerarse como centro educativo aquella unidad económica integrada por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia y utilizados directamente en la prestación de manera continuada de servicios de enseñanza.

3.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 2º del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30), los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por cada una de las operaciones (entregas de bienes y prestaciones de servicios) que realicen en el desarrollo de su actividad, al destinatario de las mismas.

A tales efectos, el destinatario de la entrega de bienes o prestación de servicios es aquel que ocupe la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.

Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos ( o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.

Puede ocurrir que en una determinada obligación la posición de acreedor sea ocupada por más de una persona en mancomunidad simple o mancomunidad solidaria. En tal caso, y a efectos del impuesto sobre el Valor Añadido, serán mancomunadamente destinatarios de la entrega de bienes o prestación de servicios sujeta a dicho Impuesto, constitutiva de la prestación en la referida obligación, todas y cada una de las citadas personas.

Este caso se contempla expresamente en el artículo 97, apartado cuatro, de la citada Ley del Impuesto.

Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986, relativa al escrito de fecha 25 de junio de 1986, por el que la Asociación Empresarial de Agencias de Transporte de Mercancías de Carga Fraccionada formula consulta vinculante en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, al amparo de lo dispuesto en el artículo 53 de la Ley 43/1985, publicada en el Boletín Oficial del Estado del 31 de enero de 1987).

4.- No obstante los señalado en el apartado anterior, y en virtud de lo dispuesto en el mismo artículo 2º del Real Decreto 2402/1985, podrá no expedirse factura, entre otras, por las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo establecido en el número 9º del apartado uno del artículo 20 de su Ley reguladora, salvo que:

a) el destinatario de la operación exija factura completa para poder practicar las correspondientes minoraciones o deducciones en la base o en la cuota de aquellos tributos de los que sea sujeto pasivo.

b) el destinatario de la operación sea una Administración Pública de las mencionadas en el artículo 2º de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo común, en cuyo caso quien realiza la operación deberá expedir factura completa por la misma.

5.- La disposición adicional segunda del Real Decreto 2402/1985 establece que lo dispuesto en el mismo ha de entenderse sin perjuicio de cuantos otros deberes sean además exigidos en cuanto a la expedición y entrega de factura por parte de los empresarios y profesionales en el ámbito mercantil, del régimen de sus actividades profesionales o a efectos de la defensa de los consumidores y usuarios.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- En el supuesto de que la entidad a que se refiere el escrito de consulta no fuese titular de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriormente expuestos, no sería aplicable a las operaciones realizadas por dicha entidad la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992.

2.- En el supuesto de que la mencionada entidad prestase servicios de enseñanza a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos servicios estarían exentos del Impuesto cuando respecto del centro concurriesen alguna de las siguientes circunstancias:

a) En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase situado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si el titular del Centro ha obtenido el mencionado reconocimiento o autorización.

b) En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase ubicado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable no exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si las enseñanzas impartidas en el Centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.

La exención no será aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios.

3.- La exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992 no es aplicable a servicios que no tengan la naturaleza propia de los servicios de enseñanza, ni a las operaciones expresamente excluidas de la exención por las letras a) a d) del tercer párrafo de dicho precepto.

4.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 2º del Real Decreto 2402/1985, la Sociedad consultante está obligada a expedir y entregar factura por cada una de las operaciones que realice en el ejercicio de su actividad empresarial, al destinatario de las mismas.

A tales efectos, se entenderá que la Sociedad consultante realiza las referidas entregas de bienes y prestaciones de servicios para aquel que ocupe la posición de acreedor en la relación jurídica (obligación) en virtud de la cual dicha Sociedad quede sujeta a realizar tales operaciones (prestación de la obligación) en tanto que deudor de las mismas, y al que, por tanto, compete el correspondiente poder (derecho de crédito) frente a la referida Sociedad para pretender tal prestación.

En el supuesto de que la posición de acreedor en la referida relación jurídica estuviese ocupada por mas de una persona en mancomunidad simple o en mancomunidad solidaria, serán destinatarias de cada operación todas y cada una de las personas que ocupen dicha posición. Tal posibilidad está contemplada expresamente en el artículo 97, apartado cuatro, de la Ley 37/1992 y en el artículo 5 del Real Decreto 2402/1985.

En el caso de que no resulte con claridad quien es aquel que ocupa la referida posición de acreedor y por tanto tiene la condición de destinatario de las citadas operaciones efectuadas por la Sociedad consultante, se presumirá que tiene tal condición, salvo prueba en contrario, aquel que esté obligado frente a la Sociedad consultante a efectuar el pago de la contraprestación de dichas operaciones.

5.- No obstante lo señalado en el apartado anterior, la Sociedad consultante podrá no expedir factura por los servicios de enseñanza que realice y a los que resulte aplicable la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992, salvo que:

6.- Lo señalado en el apartado 5 anterior debe entenderse en todo caso sin perjuicio de los deberes que sean exigibles a la Sociedad consultante en cuanto a la expedición y entrega de factura por parte de los empresarios y profesionales en el ámbito mercantil, del régimen de sus actividades profesionales o a efectos de la defensa de los consumidores y usuarios.

7.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2464-97. Texto en la fuente oficial ↗