Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 2352-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 13 de noviembre de 1997

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 13, 15, 26-tres, 26-cuatro RD 1624/1992, Art. 79. RD 2402/85, Art. 3, 5, 8-bis.

Descripción de hechos

La empresa consultante, establecida en el territorio de aplicación del IVA español, actúa como intermediaria en nombre propio en entregas de bienes que se efectúan por empresas italianas para empresas portuguesas o españolas.

Cuestión planteada

Régimen a efectos del I.V.A. de las operaciones efectuadas por la intermediaria, en particular, en lo que se refiere a la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias y a la declaración estadística del comercio intracomunitario.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 1 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), menciona, como una de las operaciones gravadas por dicho tributo, las adquisiciones intracomunitarias de bienes. Por su parte, el artículo 15 de la norma citada concreta dicho concepto en los siguientes términos:

"Artículo 15.- Concepto de adquisición intracomunitaria de bienes. Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.

Dos. Cuando los bienes adquiridos por una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional sean transportados desde un territorio tercero e importados por dicha persona en otro Estado miembro, dichos bienes se considerarán expedidos o transportados a partir del citado Estado miembro de importación."

2.- El artículo 13 de la Ley 37/1992 determina los supuestos en que las adquisiciones intracomunitarias de bienes estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, señalando lo que sigue en su apartado 1º:

"Artículo 13.- Hecho imponible.

Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:

1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.

No se comprenden en estas adquisiciones intracomunitarias de bienes las siguientes:

a) Las adquisiciones de bienes cuya entrega se efectúe por un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro desde el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes.

b) Las adquisiciones de bienes cuya entrega haya tributado con sujeción a las reglas establecidas para el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes.

c) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las entregas de bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje comprendidas en el artículo 68, apartado dos, número 2º de esta Ley.

d) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las ventas a distancia comprendidas en el artículo 68, apartado tres de esta Ley.

e) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las entregas de bienes objeto de Impuestos Especiales a que se refiere el artículo 68, apartado cinco de esta Ley.

f) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en el Estado de origen de la expedición o transporte haya estado exenta del Impuesto por aplicación de los criterios establecidos en el artículo 22, apartados uno al once de esta Ley."

El artículo 14 de la Ley 37/1992 enumera una serie de supuestos en los que las adquisiciones intracomunitarias de bienes no estarán sujetas al impuesto, y que no parecen tener relevancia a efectos de la consulta planteada. Por su parte, el artículo 26 de la Ley citada regula las exenciones en las adquisiciones intracomunitarias de bienes, refiriéndose en su apartado tres a las comunmente conocidas como "operaciones triangulares" en los siguientes términos:

"Artículo 26.- Exenciones en las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

Estarán exentas del Impuesto:

(...)

Tres.Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en las que concurran los siguientes requisitos:

1º. Que se realicen por un empresario o profesional que:

a) No esté establecido ni identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto, y

b) Que esté identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en otro Estado miembro de la Comunidad.

2º. Que se efectúen para la ejecución de una entrega subsiguiente de los bienes adquiridos, realizada en el interior del territorio de aplicación del Impuesto por el propio adquirente.

3º. Que los bienes adquiridos se expidan o transporten directamente a partir de un Estado miembro distinto de aquél en el que se encuentre identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido el adquirente y con destino a la persona para la cual se efectúe la entrega subsiguiente.

4º. Que el destinatario de la posterior entrega sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, a quienes no les afecte la no sujeción establecida en el artículo 14 de esta Ley y que tengan atribuido un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española."

3.- Por lo que se refiere a la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, esta se regula en los artículos 78 a 81 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (B.O.E. de 31 de diciembre), cuyo artículo 79 dispone lo que sigue:

"Artículo 79.- Obligación de presentar la declaración recapitulativa.

1. Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa, los sujetos pasivos del Impuesto que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro, exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno, dos y tres de la Ley del Impuesto.

Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3º de la Ley del Impuesto.

Quedarán excluidas de las entregas a que se refiere este número las siguientes:

a) Las entregas de medios de transporte nuevos realizadas a título ocasional por las personas comprendidas en el artículo 5, apartado uno, letra e) de la Ley del Impuesto.

b) Las realizadas por sujetos pasivos del Impuesto para destinatarios que no tengan atribuido un número de identificación a efectos del citado tributo en cualquier otro Estado miembro de la Comunidad Europea.

2º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto, realizadas por personas o Entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del tributo.

Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes desde otro Estado miembro, a que se refiere el artículo 16, número 2º de la Ley del Impuesto.

2. También deberán presentar la declaración recapitulativa los empresarios o profesionales que, utilizando un número de identificación a efectos de Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española, realicen en otro Estado miembro adquisiciones intracomunitarias de bienes y entregas subsiguientes, en las condiciones previstas en el artículo 26, apartado tres, de la Ley del Impuesto, quienes vendrán obligados a consignar separadamente en la misma dichas entregas, haciendo constar, en relación con ellas, los siguientes datos:

1º. El número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que utilice el mencionado empresario o profesional para la realización de las citadas operaciones.

2º. El número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte, suministrado por el adquirente de la entrega subsiguiente.

3º. El importe total de las entregas subsiguientes correspondientes a cada destinatario de las mismas."

4.- La Ley 37/1992 establece reglas especiales en materia de facturación que afectan, entre otras operaciones, a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, en su artículo 165, que dispone lo que sigue en sus apartados uno y dos:

"Artículo 165. Reglas especiales en materia de facturación. Uno. En el supuesto a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º y en las adquisiciones intracomunitarias definidas en el artículo 13, número 1º, ambos de esta Ley, se unirá al justificante contable de cada operación un documento que contenga la liquidación del Impuesto.

Dicho documento se ajustará a los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

Dos. Las facturas recibidas, los justificantes contables, los documentos indicados en el apartado anterior y los duplicados de las facturas emitidas deberán conservarse durante el plazo de prescripción del Impuesto.

Cuando las facturas recibidas se refieran a bienes de inversión deberán conservarse durante su correspondiente período de regularización y los cinco años siguientes."

Por su parte, el Real Decreto 2402/85, de 18 de diciembre (B.O.E. de 30 de diciembre) regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, señalando en sus artículos 3º,5 y 8º bis lo que sigue:

"Artículo 3º. (...)

5. Los empresarios o profesionales que realicen las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 79, apartado 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán indicar expresamente en las facturas correspondientes a dichas entregas que se trata de una operación triangular de las contempladas en el artículo 26, apartado tres de la Ley y consignar en ellas el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido con el que realizan las referidas adquisiciones intracomunitarias y entregas subsiguientes, así como el número de identificación a efectos del mencionado Impuesto suministrado por el destinatario de la entrega subsiguiente.

(...)

Artículo 8º bis.- 1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refieren los artículos 84, apartado uno, número 2º y 85 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán emitir un documento equivalente a la factura, que contenga la liquidación del Impuesto y los datos previstos en el artículo 3º de este Real Decreto, el cual se unirá al justificante contable de cada operación. Una vez efectuado el pago de la cuota correspondiente, el mencionado documento tendrá los mismos efectos que la factura para el ejercicio del derecho a la deducción.

No obstante, los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 85 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido podrán emitir, en el plazo previsto en el segundo párrafo del artículo 6º, un único documento equivalente en el que se incluyan todas las operaciones realizadas con un mismo proveedor en el plazo máximo de un mes natural, debiendo especificarse en el mismo las bases imponibles que tributen a diferentes tipos impositivos, así como las fechas en que se entiendan realizadas las distintas operaciones a incluir en el documento, a efectos de determinar el tipo de cambio aplicable en cada caso."

B) Resolución.

En consecuencia, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente Resolución:

1.- Supuesto nº 1: entrega efectuada por una empresa italiana (A) para otra española (B) y por esta para una portuguesa (C). A factura a B y B a C. Las mercancías se expiden por A directamente a C, de Italia a Portugal.

En este caso, y siempre que la legislación portuguesa esté adaptada a la comunitaria y comprenda una regulación análoga a la prevista en el artículo 26,tres de la Ley 37/1992, la operación indicada será una "operación triangular", de manera que la empresa española efectuará en Portugal una adquisición intracomunitaria de bienes exenta del impuesto portugués y una entrega subsiguiente, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido portugués y cuyo sujeto pasivo será la empresa portuguesa. La empresa española, que presumiblemente habrá utilizado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española, deberá consignar en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias que presente ante la Administración española los datos relativos a dichas operaciones a que se refiere el artículo 79,2 del Reglamento del Impuesto. Igualmente, la empresa española deberá indicar en la factura expedida por la entrega subsiguiente efectuada para la empresa portuguesa los datos a que se refiere el artículo 3º,5 del Real Decreto 2402/85.

2.- Supuesto nº 2: entrega efectuada por una empresa italiana (A) para otra española (B) y por esta para otra española (C). A factura a B y B a C. Las mercancías se expiden directamente por A a C, de Italia a España.

En este caso, B habrá comunicado a A presumiblemente un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española, de manera que B efectúa una adquisición intracomunitaria en España que deberá consignar en su declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias y por la que deberá emitir el documento que contenga la liquidación del impuesto a que se refieren los artículos 165 de la Ley 37/1992 y 8ºbis del Real Decreto 2402/85.

Seguidamente, B efectuará una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido para C, siendo sujeto pasivo del tributo citado la empresa B, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto (Península y Baleares).

3.- Supuesto nº 3: entrega efectuada por una empresa italiana (A) para otra española (B), que entrega a otra española (C), la cual efectúa una ulterior entrega a una empresa portuguesa (D). A factura a B, B a C y C a D. Las mercancías se expiden directamente desde Italia hasta Portugal por A para D.

En este caso, no podrá aplicarse la simplificación de la "operación triangular". En España no hay operación sujeta, pero sí en Portugal, donde B debe declarar una adquisición intracomunitaria y la entrega subsiguiente a C, y esta la entrega a D.

4.- En cuanto a los datos solicitados en relación con la declaración estadística del comercio intracomunitario, se informa que el Centro Directivo competente para aportarlos es el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, al que deberá dirigirse el consultante a estos efectos.

5.- Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2352-97. Texto en la fuente oficial ↗