Consulta general 2319-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 17 de diciembre de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 7.2º Operaciones no sujetas al impuesto
- Ley 37/1992 · art. 9.1º.b) Operaciones asimiladas a las entregas de bienes
- Ley 37/1992 · art. 164.Uno Obligaciones de los sujetos pasivos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 7-2º- 7-7º, 9-1º-b) y 164-uno. RD 1496/03 art. 2. RD 2402/1985 art. 2
Descripción de hechos
El consultante, que se dedica a la fabricación y comercialización de productos derivados del cerdo ibérico, entrega a título gratuito en concepto de muestras o de atención a clientes para su consumo y degustación, determinados productos propios de su actividad.
Cuestión planteada
- Sujeción.- Facturación.
Contestación
1.- El artículo 7, números 2º y 7º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que:
“No estarán sujetas al Impuesto:
(…)
2º. Las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por muestras de mercancías los artículos representativos de una categoría de las mismas que, por su modo de presentación o cantidad, sólo puedan utilizarse en fines de promoción.
(…)
7º. Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1º y en el artículo 12, números 1º y 2º de esta Ley, siempre que no se hubiese -atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.
Tampoco estarán sujetas al Impuesto las operaciones a que se refiere el artículo 12, número 3º de esta Ley cuando el sujeto pasivo se limite a prestar el mismo servicio recibido de terceros y no se le hubiera atribuido el derecho a deducir total o parcialmente el Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado en la recepción de dicho servicio”.
En consecuencia, en el supuesto de que las operaciones objeto de consulta se trate de entregas a título gratuito de muestras de productos para pruebas y degustaciones que se comprendan en la categoría de los productos a que se refiere el artículo 7, número 2º de la Ley 37/1992, dichas entregas no estarán sujetas al Impuesto.
En otro caso, tratándose de entregas de productos de forma gratuita, que constituyan un autoconsumo de bienes de los regulados en el artículo 9, número 1º, letra b) de la Ley 37/1992, dichas entregas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se le hubiera atribuido al consultante el derecho a la deducción total o parcial del correspondiente Impuesto soportado, como se deduce del escrito de consulta por la actividad por él realizada.
2.- El artículo 164, apartado uno 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la nueva redacción dada a dicho precepto por el artículo 4. Veinticinco, de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Boletín Oficial del Estado del 31) dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título IX anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a "expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente".
3.- El artículo 2º, apartado 1, del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (BOE del 30), dispone lo siguiente:
"1. Los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por cada una de las operaciones que realicen y a conservar copia o matriz de la misma, incluso en los casos calificados como autoconsumo en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Este deber incumbe incluso a los empresarios o profesionales acogidos al régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".
Por su parte, el apartado 2, del mencionado artículo 2º, del Real Decreto 2402/1985, establece que deberán ser objeto de facturación la totalidad de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, realizadas por los empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad, con excepción de las operaciones que en dicho apartado se enumeran, entre las cuales no se encuentran incluidas las operaciones no sujetas.
La obligación de expedir factura por las operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido tiene su justificación, entre otras razones, en la necesidad de control de dichas operaciones en la medida en que su realización tenga consecuencias en la determinación del derecho a la deducción del sujeto pasivo y de su cuantía.
Por tanto, en el caso de que el consultante realice autoconsumos de bienes sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra b), de la Ley 37/1992, según se ha señalado en el apartado anterior de esta contestación, deberá expedir la correspondiente factura para documentar dichas operaciones.
4.- El artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado del 29), ha aprobado el nuevo Reglamento de Facturación, el cual, según la Disposición final única de dicho Real Decreto entrará en vigor a los 20 días de su publicación, es decir, el día 19 de diciembre de 2003, si bien según lo establecido en el apartado 1 de su Disposición Transitoria Única el régimen de facturación previsto en el Real Decreto 2402/1985 tendrá plena eficacia hasta el 31 de diciembre de 2003.
El artículo 2, apartado 1, párrafo primero del Reglamento de facturación dispone lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
De acuerdo con la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido tienen la consideración de entregas de bienes a título oneroso determinadas operaciones realizadas sin contraprestación, reguladas en el artículo 9, número 1º de dicha Ley, calificadas por aquélla como autoconsumo de bienes.
En consecuencia, al tener los autoconsumo de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de entregas de bienes, dichas operaciones deberán ser objeto de facturación de acuerdo con lo regulado en el artículo 2, apartado 1 del Reglamento de facturación.
Dicha interpretación, relativa a la obligación de expedir factura por los autoconsumos de bienes viene reforzada, además, por cuanto dichas operaciones no se encuentran entre las excluidas del deber de expedir factura regulado en el artículo 3 del Reglamento de facturación.
En relación con el concepto de destinatario que debe figurar en las facturas, según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; Boletín Oficial del Estado del 31 de enero de 1987).
Pues bien, de acuerdo con lo expuesto, debe entenderse como destinatario de las operaciones, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura que emite el consultante, a la persona física o jurídica, obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas, con independencia, en cualquier caso, de quien sea la persona o entidad que efectúe el pago material de las mismas.
En consecuencia, en ausencia de contraprestación, debe entenderse como destinatario de las operaciones, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura que emite el consultante, a la persona física o jurídica, que hubiera resultado obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación o, dicho en otros términos, al beneficiario de la entrega a título gratuito de la misma.
En relación a la obligación de expedir factura por las operaciones no sujetas, el nuevo Reglamento de facturación sí que contiene una mención expresa a dicha obligación en el citado artículo 1, apartado 2 del referido Reglamento.
No obstante, la obligación de expedir factura por las operaciones no sujetas realizadas por empresarios o profesionales debe entenderse referida respecto de aquellas operaciones cuya realización tenga incidencia en algún aspecto sustancial de la mecánica de liquidación del Impuesto.
De acuerdo con lo expuesto, no resultará obligatorio la expedición de factura para documentar las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales del consultante, no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo establecido en el artículo 7, número 2º de la Ley 37/1992.
4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Citada después por
- V1477-07 Tratamiento de las operaciones descritas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. A los efectos del Impuesto sobre Sociedades, en qué momento se imputa el gasto derivado de la compra…
- V1052-05 Obligación de facturación a la consultante. - Sujeción y exención, en su caso.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2319-03. Texto en la fuente oficial ↗