Consulta general 2278-01
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 19 de diciembre de 2001
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 104.Dos.2º La prorrata general
- Ley 37/1992 · art. 114 Rectificación de deducciones
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 104-dos-2º, 114
Descripción de hechos
La entidad consultante, que se dedica a la investigación científico técnica y a la formación de empresas en la actividad investigadora, recibe subvenciones destinadas a financiar un proyecto de inversión cuya adquisición se va a extender durante los años 1999, 2000 y 2001. Una vez se han recibido las facturas correspondientes a las inversiones efectuadas en cada uno de estos años, las mismas se presentan al ente que satisface la subvención, el cual procede al abono de la misma, aunque en ocasiones la subvención se percibe al año siguiente de la realización de la inversión. Asimismo la consultante recibe una subvención para la impartición de un curso formativo para un Ente público.
Cuestión planteada
Incidencia de las subvenciones percibidas en el derecho a la deducción de la consultante.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 104.dos.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), para el cálculo del porcentaje de prorrata se integrará en el denominador el importe total determinado para el año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción. El mismo precepto señala que las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación. Finalmente, se añade que a efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, no se tomarán en cuenta las subvenciones que no integren la base imponible de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78.2, apartado 3º, de esta Ley, financiadas con cargo a los Fondos Europeos del FEOGA y del IFOP, ni las percibidas por los centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1982, de 7 de abril, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43. Asimismo, están excluidas de este tratamiento, y por tanto no limitan el derecho a la deducción de los empresarios o profesionales que las perciben, las subvenciones concedidas con la finalidad de financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica. A estos efectos, se considerarán como tales actividades y gastos de realización de las mismas los definidos en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. En relación con esta excepción hay que tener en cuenta que de acuerdo con la Disposición transitoria quinta de la Ley 6/2000, que es la que la introdujo en la Ley 37/1992, la misma sólo se aplica a las subvenciones percibidas a partir del 15 de diciembre de 2000, pero no a las percibidas con anterioridad a esta fecha. Supuesto que nos encontramos ante subvenciones cuya percepción limita el derecho a la deducción del consultante, la determinación de cuándo una subvención de capital se concede para financiar la adquisición de bienes y servicios concretos no ha de hacerse en función de que la normativa que, en su caso, regule su concesión, limite ésta a ciertas categorías tasadas de bienes. Esta determinación ha de realizarse en función de si el ente subvencionante exige que se haya realizado la adquisición de bienes o servicios a cuya financiación se destine la subvención para que ésta sea debidamente concedida o no es así. Por tanto, si quien concede la subvención la vincula a la realización e importe de dicha inversión, entonces la misma limitará el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de dichos bienes, sin que deba incluirse en el denominador del porcentaje de prorrata. En cuanto a la posibilidad de que las subvenciones se perciban en años distintos de aquéllos en los que se realizan las inversiones a cuya financiación se destinan, deberán tenerse en cuenta las consideraciones siguientes: - En el caso de que, en el momento en que se soporten o satisfagan las cuotas antes citadas, ya se haya percibido efectivamente la subvención, el sujeto pasivo sólo podrá deducir la cantidad que resulte, teniendo en cuenta el importe de dicha subvención. - En el caso de que, en el momento en que se soporten o satisfagan las cuotas anteriormente mencionadas, no se haya percibido efectivamente la subvención, el sujeto pasivo podrá deducir dichas cuotas soportadas o satisfechas sin tener en cuenta el efecto de la subvención, pero dicha deducción deberá ser obligatoriamente rectificada a la baja en la misma medida en que la subvención haya contribuido a la financiación del bien o servicio de que se trate, cuando dicha subvención se perciba efectivamente, de acuerdo con el segundo párrafo del artículo 114.Uno de la Ley 37/1992. En todo caso, la limitación en el derecho a la deducción deberá referirse a las cuotas soportadas en las inversiones a cuya financiación se destina la subvención. A lo anterior hay que añadir, en el supuesto de que la inversión que se subvenciona consista en una operación de leasing, y para el caso de que ésta, conforme a la legislación del Impuesto, constituya una prestación de servicios, que la base para la comparación de la subvención percibida será el total de las cuotas a satisfacer por el arrendamiento de dicho bien, supuesto que la subvención se concede y cuantifica en función de dicho importe. En el importe de dichas cuotas se incluirá, en particular, el correspondiente a los intereses que, de acuerdo con el artículo 78.dos.1º de la Ley 37/1992, formen parte de la base imponible de dicha prestación de servicios Si, por el contrario, la operación de arrendamiento financiero tiene la condición de entrega de bienes a los efectos del Impuesto, entonces la base de comparación con el importe de la subvención será el total de las cuotas a satisfacer por el contrato sin inclusión de los intereses por el aplazamiento, en la medida en que éstos no formen parte de la base imponible de la operación de acuerdo con lo establecido a tal efecto por el citado artículo 78.dos.1º de la Ley 37/1992. Una vez determinado el importe de las cuotas deducibles conforme a los criterios anteriormente expresados, las mismas se deducirán con arreglo a las reglas generales que gobiernan el derecho a la deducción y que se contienen en el Capítulo VIII de la Ley 37/1992, incluyendo, en su caso, las relativas a la aplicación de la regla de prorrata. 2.- En cuanto a las acciones formativas, debe considerarse que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, está exenta del mencionado Impuesto "la educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades". El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31) en la redacción dada por el Real Decreto 296/1998 de 27 de febrero (BOE del 28), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate. En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamento, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de la Dirección General de Tributos (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente: "Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación. Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo. En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito. En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean únicas o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable". A efectos de lo previsto en la citada Resolución, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza, con independencia de que dicho centro educativo utilice medios ajenos para prestarlos. Debe señalarse que en ningún caso, la exención citada resultará aplicable a servicios distintos de los de enseñanza y en particular, a los servicios de tutorías formativas y asesoramiento técnico a empresas.Los referidos servicios de enseñanza prestados por el titular en el centro de formación de que es titular, supuesto que esto sea así, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido al amparo de lo dispuesto en el artículo 20-uno-9º de la Ley 37/1992, cuando respecto de los mismos concurriese cualquiera de las siguientes circunstancias:En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase situado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si el titular del Centro ha obtenido el mencionado reconocimiento o autorización. b) En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase ubicado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable no exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si las enseñanzas impartidas en el Centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español. La exención no será aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios. La competencia para determinar cuándo una determinada materia que es objeto de enseñanza se encuentra o no incluida en algún plan de estudios del sistema educativo corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte. El importe de las subvenciones percibidas por la entidad consultante formará parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dichas prestaciones de servicios de enseñanza exentas del Impuesto en los términos señalados, según establece el artículo 78 de la citada Ley del Impuesto. Las subvenciones a que se refiere el escrito de consulta que se reciben para financiar acciones formativas, considerando lo dispuesto por el artículo 104.dos.2º de la Ley 37/1992, que se reprodujo al inicio de esta contestación, habrán de computarse para el cálculo del denominador del porcentaje de prorrata, ya que forman parte de la contraprestación de operaciones exentas efectuadas por la consultante. 3.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2278-01. Texto en la fuente oficial ↗