Consulta general 2260-01
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 19 de diciembre de 2001
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 21.1º Exenciones en las exportaciones de bienes
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 21-1º
Descripción de hechos
La entidad consultante, establecida en el territorio de aplicación del IVA español, adquiere a proveedores establecidos en dicho territorio mercancías en condiciones F.O.B., con los trámites de exportación ya efectuados, las cuales venden a clientes de terceros países.
Cuestión planteada
Tributación por el IVA de las ventas efectuadas por el consultante a sus clientes.
Contestación
1.- El artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que están exentas del Impuesto las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente, por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos, estableciéndose en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto los requisitos que condicionan dichas exenciones. 2.- La exportación aparece regulada en el Código Aduanero Comunitario, aprobado por el Reglamento (CEE) 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre de 1992. En sus artículos 161, 162 y 183 se define como "el régimen que permite la salida de una mercancía comunitaria fuera del territorio aduanero de la Comunidad", añadiendo que la exportación implicará la aplicación de los trámites previstos para dicha salida. Según los preceptos indicados, el exportador deberá presentar una declaración de exportación en la aduana competente para la vigilancia del lugar en que esté establecido el exportador o en que se embarquen o carguen las mercancías para el transporte de exportación. El Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Código Aduanero Comunitario, dispone en su artículo 788 lo siguiente:- Se considerará como exportador, a efectos del apartado 5 del artículo 161 del Código, la persona por cuya cuenta se realice la declaración de exportación y que, en el momento de su aceptación, sea propietario o tenga un derecho similar de disposición de las mercancías en cuestión. - Cuando la propiedad o un derecho similar de disposición de las mercancías pertenezca a una persona establecida fuera de la Comunidad, se considerará como exportador la parte contratante establecida en la Comunidad. Importa determinar si, tanto a efectos aduaneros como fiscales, puede considerarse realizada una exportación cuando se han cumplimentado los trámites aduaneros correspondientes, pero la mercancía es objeto de reventa entre empresarios establecidos en España, sin que haya sido efectivamente transportada todavía a territorio o país tercero. Debe recordarse a estos efectos que el citado artículo 21 de la Ley del Impuesto exige la expedición o transporte de los bienes fuera de la Comunidad, coincidiendo con el artículo 161 del también citado Código Aduanero Comunitario. Resulta fundamental en este caso la remisión hecha a la normativa aduanera por el artículo 9, apartado 1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual, "la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera." Del análisis de los preceptos señalados se concluye que la exportación es un régimen aduanero sujeto a determinados requisitos, al que pueden vincularse las mercancías comunitarias, sin que aparezca condicionado a ningún acto de disposición de las mercancías previo, simultáneo o posterior a dicha exportación, que no sea la decisión manifestada del exportador de vincularla al citado régimen aduanero y cuya finalidad es la salida de la mercancía comunitaria del territorio aduanero comunitario. Los únicos supuestos que impedirían la ultimación del mismo serían la no salida de la mercancía del territorio aduanero de la Unión Europea o la salida de mercancía en cantidad o naturaleza diferente, sin que en toda la regulación figure ninguna mención al cambio de titularidad de la mercancía una vez vinculada al régimen de exportación y antes de su salida definitiva. Los actos de disposición sobre la mercancía que durante ese proceso se puedan realizar no afectan al perfeccionamiento de la operación de exportación, iniciada con la admisión de la declaración y ultimada con el visado del ejemplar nº 3 de la misma por la aduana de salida. El exportador será, en cualquier caso, la persona que presente a la Aduana el Documento Administrativo Unico (DUA) de exportación por su cuenta y tenga en ese momento la propiedad o derecho de disposición sobre las mercancías, dato que se acreditará normalmente mediante el documento de transporte, debiendo concurrir en el exportador la condición de cargador o persona en cuyo nombre se cargue la mercancía con destino a país o territorio tercero. 3.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera lo siguiente: 1º.- Cuando el transporte de los bienes con destino fuera de la Comunidad esté vinculado a la primera entrega de bienes, entre la empresa transmitente inicial y la empresa consultante o adquirente, podrá aplicarse a dicha entrega la exención prevista en el artículo 21.1º, es decir, será aplicable la exención de dicho precepto cuando sea el propio transmitente el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados. En todo caso deberán cumplirse los demás requisitos exigidos por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto ya citado. La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación, en la que deberá constar como exportador de los bienes el primer vendedor que, además, deberá haber efectuado el transporte por cuenta propia, o a través de un tercero en nombre y por cuenta de él, por exigirlo así expresamente el artículo 21 de la Ley. Cuando el transporte hubiera estado vinculado a la primera entrega, en los términos antes señalados, la entrega de bienes subsiguiente a un tercero o ulterior empresario adquirente (del consultante a sus clientes) no estaría ya sujeta al IVA, por entenderse realizada fuera del ámbito territorial de aplicación, sobre bienes ya exportados.2º.- Cuando el transporte de los bienes con destino a la exportación no se produzca con ocasión de esa primera entrega de bienes, no será aplicable a la misma la exención indicada del artículo 21 de la Ley. Por tanto, el proveedor que realice dicha operación inicial en estos casos deberá repercutir al destinatario (empresario consultante) el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la entrega de bienes que realiza en su favor. El transporte de los bienes con destino a la exportación podrá estar vinculado a una entrega posterior que de los mismos bienes efectúe la empresa consultante en favor de un tercero. En este caso quedará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido esta última entrega, a condición de que dichos bienes sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad por la empresa adquirente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta suya, según ha previsto el ya mencionado artículo 21, número 1º de la Ley 37/92. La justificación de la aplicación de la exención deberá efectuarse por la empresa exportadora de acuerdo con lo previsto en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto, anteriormente citado. La vinculación del transporte a una segunda o ulterior entrega será evidente siempre que la expedición o transporte se efectúe por el adquirente final de los bienes, o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta del mismo. 4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2260-01. Texto en la fuente oficial ↗