Consulta general 2254-00
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 7 de diciembre de 2000
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 21.1º Exenciones en las exportaciones de bienes
- Ley 37/1992 · art. 84.Uno Sujetos pasivos
- Ley 37/1992 · art. 164.Uno.3º Obligaciones de los sujetos pasivos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 21-1º, 84 Uno, 164 Uno 3º
Descripción de hechos
Fabricante español de aparatos de alcohol vende a una empresa alemana y, por encargo de esta última, transporta y realiza el montaje y puesta a punto del aparato en Kazajstan. Fabricante español de aparatos de alcohol vende a una empresa de Liechtenstein y, por encargo de esta última, transporta y realiza el montaje y puesta a punto del aparato en Kazajstan.
Cuestión planteada
Calificación de los hechos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y obligaciones de facturación1.
Contestación
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 21 número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán exentas de dicho Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones de exportación:
"1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste".
Por su parte, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece lo siguiente:
"Artículo 9. - Exenciones relativas a las exportaciones.
1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación".
2. - En relación con el requisito de que los bienes objeto de entrega sean exportados, expedidos o transportados fuera de la Comunidad Europea por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste, exigido por el artículo 21.1º de la Ley 37/1992 y el artículo 9.1.1º de su Reglamento para que resulte aplicable el supuesto de exención a que se refieren dichos preceptos, hay que tener en cuenta lo que sigue a continuación.
La exportación aparece regulada en el Código Aduanero Comunitario establecido por el Reglamento (CEE) 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre de 1992, en sus artículos 161, 162 y 183.
El apartado 1 del citado artículo 161 define la exportación como "el régimen que permite la salida de una mercancía comunitaria fuera del territorio aduanero de la Comunidad", añadiendo que la exportación implicará la aplicación de los trámites previstos para dicha salida, incluidas las medidas de política comercial y, si ha lugar, de los derechos de exportación.
En virtud de lo previsto en el apartado 5 de dicho artículo 161, en el régimen de exportación se exigirá la presentación de una declaración de exportación en la aduana competente, para la vigilancia del lugar en que esté establecido el exportador o en que se embarquen o carguen las mercancías para el transporte de exportación.
Por su parte, el artículo 162 del Código Aduanero dispone que “el levante para la exportación se concederá condicionado a que las mercancías correspondientes abandonen el territorio aduanero de la Comunidad en el mismo estado en que se encontraban en el momento de la admisión de la declaración de exportación".
Los requisitos y el procedimiento para la vinculación de mercancías al régimen de exportación están recogidos en los artículos 59 a 78 del Código Aduanero Comunitario, y en los artículos 788 a 796 del Reglamento (CE) 2454/93, de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación de dicho Código.
Así, el artículo 59 del Código establece, con carácter general para todo régimen aduanero, y por tanto, también para el de exportación, la obligatoriedad de presentar una declaración para dicho régimen, que, según lo previsto en el artículo 61 del mismo, podrá efectuarse por escrito, utilizando un procedimiento informático o por declaración verbal. Dicha exigencia coincide con lo establecido por el ya citado artículo 161 del propio Código. A la declaración efectuada por escrito deberán adjuntarse todos los documentos cuya presentación sea necesaria para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero para el cual se declaran las mercancías (artículo 62.2 del Código).
El apartado 1 del artículo 788 del Reglamento (CEE) 2454/93 establece que se considerará como exportador, a efectos del apartado 5 del artículo 161 del Código, la persona por cuya cuenta se realice la declaración de exportación y que, en el momento de su aceptación, sea propietario o tenga un derecho similar de disposición de las mercancías en cuestión.
3.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido serán sujetos pasivos del Impuesto las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto.
Por otra parte, dispone el artículo 164, apartado uno, número 3º de la misma Ley, que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se establezcan reglamentariamente, a expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones y conservar duplicado de los mismos.
4.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
Primero.- Según se desprende del escrito de consulta, en las operaciones que en el mismo se describen existen dos entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: una primera,
la efectuada por la Sociedad consultante en favor de la empresa no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y otra segunda, la efectuada por esta empresa no establecida en España en favor de un tercero establecido fuera de la Comunidad Europea.
Segundo.- A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en ningún caso la entrega efectuada por la sociedad consultante a favor de la empresa alemana tiene la consideración de entrega de bienes con destino a otro Estado miembro de la Comunidad, pues los bienes que son objeto de entrega no son expedidos ni transportados en ningún caso con destino a otro Estado miembro de la Comunidad, como exige el artículo 25 de la Ley 37/1992, sino que son objeto de exportación con destino fuera de la Comunidad, directamente desde territorio español.
Tercero.- Existen, en cada uno de los dos supuestos objeto de consulta, dos entregas de los mismos bienes y un único transporte con destino a país o territorio tercero, dependiendo de a cuál de las entregas se vincule el transporte resultará o no exento el primer hecho imponible, la entrega realizada por la empresa española consultante a su cliente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto.
Cuando el transporte esté vinculado a la primera entrega de bienes (como parece ser el supuesto objeto de consulta), entre la entidad consultante y su cliente no establecido en España, podrán aplicarse la exención prevista en el artículo 21 número 1º tratarse de una exportación.
La aplicación de dicha exención está condicionada la concurrencia de la totalidad de los siguientes requisitos:
a) Que sea el empresario vendedor quien aparezca ante la aduana como exportador en nombre propio de las mercancías.
b) Que sea el empresario vendedor quien expida o transporte las mercancías fuera de la Comunidad Europea, o bien que lo haga un tercero que actúe en nombre y por cuenta de aquél.
c) Que los bienes salgan efectivamente de la Comunidad Europea.
d) Que el empresario vendedor conserve los documentos a que se refiere el artículo 9.1.1º del Reglamento del Impuesto.
La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación.
Cuando el transporte hubiera estado vinculado a la primera entrega, entre la empresa consultante y su cliente no establecido en España, en los términos antes establecidos, la entrega de bienes subsiguiente a un empresario de país o territorio tercero no estaría ya sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuarto.- La Sociedad consultante deberá expedir factura por cada una de las ventas realizadas, si bien, por tratarse de ventas sujetas y exentas, no deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido al adquirente de los bienes en la factura emitida.
5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2254-00. Texto en la fuente oficial ↗