Consulta general 2249-01

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 18 de diciembre de 2001

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible

Normativa según la fuente: Ley 40/1998, Arts. 23, DT 9ª; Ley 43/1995, Art. 10; Ley 37/1992, Art. 4; RD 828/1995, Art. 31

Descripción de hechos

La entidad consultante, propietaria de un piso alquilado, negocia con sus inquilinos (un matrimonio) la resolución del contrato de arrendamiento (del que es titular la esposa por subrogación a la muerte de su madre) a cambio de una indemnización consistente en el pago del alquiler de otra vivienda hasta el fallecimiento de ambos cónyuges.

Cuestión planteada

- Sujeción al IRPF de la indemnización. - Carácter deducible de la misma en el Impuesto sobre Sociedades. - Sometimiento al IVA de la indemnización. - Sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados del arrendamiento de la vivienda que se cede como indemnización.

Contestación

La percepción, por el arrendatario de una vivienda, de una cantidad (indemnización) que le satisface el propietario por la renuncia a sus derechos arrendaticios, resolviendo el contrato de alquiler para así disponer libremente de la vivienda, constituye para aquél una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una ganancia patrimonial. Ahora bien, en el presente caso, al provenir esta ganancia patrimonial de la renuncia a unos derechos arrendaticios adquiridos por subrogación en 1970 y haber transcurrido, por tanto, más de diez años desde su adquisición hasta 31 de diciembre de 1996, en aplicación de la disposición transitoria novena de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE de 10 de diciembre), cabe concluir su no sujeción al Impuesto.

Por otro lado, y puesto que en el escrito de consulta se señala que la propiedad va a ofrecer la indemnización a la arrendataria y su cónyuge, debe señalarse que el importe que corresponda a este último estará sujeto en su totalidad como ganancia patrimonial, pues la renuncia a los derechos arrendaticios sólo puede efectuarla el arrendatario, que es el titular del contrato.

El carácter aleatorio y vitalicio que tiene el contrato por el que se renuncia a unos derechos arrendaticios a cambio del pago del alquiler de una vivienda hasta el fallecimiento de la arrendataria y su cónyuge nos lleva a calificarlo, a efectos del IRPF, como un contrato de renta vitalicia. Siendo su constitución la que está amparada por la no sujeción antes señalada. Cuestión distinta es la tributación de las anualidades que se van a percibir durante la vigencia de la renta. A este respecto, el artículo 23 de la Ley del IRPF, Ley 40/1998, en su apartado 4 –otros rendimientos del capital mobiliario- incluye entre éstos (letra d) “las rentas vitalicias u otras temporales que tengan por causa la imposición de capitales, salvo cuando hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. Se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes previstos por las letras b) y c) del apartado anterior de este artículo para las rentas, vitalicias o temporales, inmediatas derivadas de contratos de seguros de vida”.

Por tanto, en el supuesto consultado, al tratarse de una renta vitalicia, serán de aplicación los porcentajes establecidos en el artículo 23.3.b), en función de la edad del rentista en el momento de constitución de la renta, a saber:

- 45 por 100, cuando el perceptor tenga menos de cuarenta años.

- 40 por 100, cuando el perceptor tenga entre cuarenta y cuarenta y nueve años.

- 35 por 100, cuando el perceptor tenga entre cincuenta y cincuenta y nueve años.

- 25 por 100, cuando el perceptor tenga entre sesenta y sesenta y nueve años.

- 20 por 100, cuando el perceptor tenga más de sesenta y nueve años.

Porcentajes que permanecerán constantes durante toda la vigencia de la renta.

Respecto a la segunda de las cuestiones planteadas, deducibilidad de la indemnización en el Impuesto sobre Sociedades, para su contestación se hace necesario acudir en primer lugar al apartado 3 del artículo 10 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre), donde se establece lo siguiente:

“En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

Por su parte, el artículo 19 de la misma ley condiciona la deducción de los gastos a que se hayan contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias, siempre que la imputación se realice en el período impositivo en que se devenguen.

En conexión con lo anterior, el artículo 14 de la Ley 43/1995 recoge una serie de gastos no deducibles del Impuesto sobre Sociedades, no existiendo en dicho artículo ninguna categoría de gastos en los que se deba encuadrar los gastos a que se hace referencia en el escrito de consulta.

De lo que cabe deducir que, siempre que los gastos de indemnización sean necesarios para la continuación de la actividad de la entidad, y que dichos gastos se encuentren imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en las condiciones previstas en el citado artículo 19, serán deducibles a los efectos de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

En cuanto al sometimiento al Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación correspondiente a la indemnización, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas en su ámbito territorial de aplicación por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen, y con independencia de cuales sean los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional en general o en cada operación en particular.

De conformidad con el artículo 5 de la misma Ley, son empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, las cuales se definen por el apartado dos del mismo artículo 5 como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En este mismo precepto, se definen los empresarios o profesionales como las personas que realicen las mencionadas actividades empresariales o profesionales.

Dado que en la consulta planteada los inquilinos no actúan como empresarios ni profesionales, no le es de aplicación el Impuesto sobre el Valor Añadido y el importe de la indemnización percibida no quedará sujeta al citado Impuesto sobre el Valor Añadido.

Respecto a la tributación de un contrato de alquiler de una vivienda a una sociedad que cederá el uso de la misma a otras personas, de manera gratuita, de acuerdo con lo previsto en el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley del IVA, están exentos del citado tributo los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y que tengan por objeto edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La referida exención no se extiende a los arrendamientos de viviendas efectuados a personas que no los destinen directamente a vivienda ni a personas o entidades que cedan dichos inmuebles a terceros, con o sin contraprestación.

Por tanto, está sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido el arrendamiento de la vivienda objeto de consulta, dado que el arrendatario es una persona jurídica que cederá el uso de dicha vivienda a otras personas, tributando al tipo impositivo del 16 por ciento.

Consecuencia de lo anterior es que, tal como dispone el artículo 31.2 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (aprobado por el RD 828/1995, de 19 de mayo), no “estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones incluidas en el hecho imponible del impuesto cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicio sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.

Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a ustedes para su conocimiento.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2249-01. Texto en la fuente oficial ↗