Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 2216-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 15 de diciembre de 2003

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, arts. 9, 12 y 164. RD 2402/1985 art. 2º y 3º

Descripción de hechos

El consultante se dedica a la actividad de carpintería. En próximas fechas, va a realizar un trabajo de carpintería que tendrá por destinatario a él mismo.

Cuestión planteada

Sujeción al Impuesto.

Contestación

Del escrito de consulta presentado, parece deducirse que el consultante va a realizar una obra de carpintería que incorporará a su patrimonio personal una vez esté finalizada.

Bajo dicho planteamiento, este Centro Directivo considera ajustadas a Derecho las siguientes precisiones en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:

1.- Las entregas de materiales de construcción que tengan por destinatario al consultante estarán sujetas al tipo general del 16 por ciento, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 90.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).

2.- La transferencia de los bienes corporales resultantes que efectuará el consultante una vez ultimados los trabajos de carpintería de su patrimonio profesional o empresarial a su patrimonio personal, supondrán la realización de una operación asimilada a una entrega de bienes a título oneroso, esto es, de un autoconsumo, de acuerdo con el artículo 9.1º.a) de la Ley 37/1992.

Asimismo, la aplicación total o parcial al uso particular del consultante de bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional, constituirán autoconsumos de servicios conforme a lo previsto en el artículo 12 de dicha Ley.

3.- La determinación de la base imponible de dichas operaciones sujetas la Impuesto, habrá de llevarse a cabo aplicando las reglas contenida en los apartados tres y cuatro del artículo 79 de la Ley 37/1992:

"Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:

1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.

Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.

2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.

3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.

Cuatro. En los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos."

4.- El tipo de gravamen aplicable a las operaciones señaladas será del 16 por ciento, de acuerdo con el artículo 91.uno de la Ley 37/1992.

5.- Asimismo, es de señalar que el número 3º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto dispone que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente a “expedir y entregar factura de sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente”.

En este sentido, el apartado 1 del artículo 2 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30), establece que los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por cada una de las operaciones que realicen y a conservar copia o matriz de la misma, incluso en los casos calificados como autoconsumo en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Este deber incumbe incluso a los empresarios o profesionales acogidos al régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

De acuerdo con lo expuesto, el consultante estará obligado a expedir factura por las operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, objeto de consulta.

Los datos o requisitos que debe contener una factura son los regulados en el apartado 1 del artículo 3º del Real Decreto 2402/1985, que preceptúa lo siguiente:

"Toda factura y sus copias o matrices contendrán, al menos, los siguientes datos o requisitos:

1º. Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas será correlativa. Podrán establecerse series diferentes, especialmente cuando existan diversos centros de facturación.

2º. Nombre y apellidos o denominación social, número de identificación fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea y domicilio, tanto del expedidor como del destinatario. Cuando se trate de no residentes, deberá indicarse la localización del establecimiento permanente.

Cuando el destinatario sea una persona física que no desarrolle actividades empresariales o profesionales bastará que, respecto de ella, consten su nombre y apellidos y su número de identificación fiscal.

3º. Descripción de la operación y su contraprestación total. Cuando la operación esté sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán consignarse en la factura todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota tributaria repercutida. Durante el período transitorio al que se refiere el artículo 12 de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre introducción del euro, la factura deberá contener la indicación de la unidad de cuenta que se utiliza, sean pesetas, euros, otras subdivisiones del euro u otras divisas distintas del mismo.

Todas las cantidades de la factura estarán expresadas en la misma unidad monetaria en la que se indica la contraprestación total.

Cuando la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido se repercuta dentro del precio, se indicará únicamente el tipo tributario aplicado o bien la expresión "IVA incluido", si así está autorizado. Si la factura comprende entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a tipos impositivos diferentes en este impuesto, deberá diferenciarse la parte de la base imponible sujeta a cada tipo y la cuota impositiva resultante.

4º. Lugar y fecha de su emisión”.

Según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.

Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.

Asimismo, es criterio de esta Dirección General que, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; Boletín Oficial del Estado del 31 de enero de 1987).

Pues bien, de acuerdo con lo expuesto, debe entenderse como destinatario de las operaciones, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura que emite el consultante, a la persona física o jurídica, obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas, con independencia, en cualquier caso, de quien sea la persona o entidad que efectúe el pago material de las mismas.

En consecuencia, en ausencia de contraprestación, debe entenderse como destinatario de las operaciones, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura que emite el consultante, a la persona física o jurídica, que hubiera resultado obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación o, dicho en otros términos, al beneficiario de la prestación a título gratuito de la misma.

Como expedidor de la factura que documente el autoconsumo de servicios sujeto al Impuesto figurará, exclusivamente, el consultante como sujeto pasivo de la operación.

6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2216-03. Texto en la fuente oficial ↗