Consulta general 2176-01
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 11 de diciembre de 2001
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.9º Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 20-uno-9º
Descripción de hechos
La entidad consultante desarrolla actuaciones en materia de formación profesional de trabajadores, para lo cual recibe subvenciones en función de la cantidad de servicios prestados. Una parte de las actuaciones formativas son subcontratadas con otras entidades. En unas ocasiones el objeto de estos últimos contratos es la acción formativa en su conjunto y en otras únicamente partes de la misma.
Cuestión planteada
Exención de los servicios prestados a la consultante por parte de las entidades subcontratadas a las que se refiere el escrito de consulta.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), está exenta del mencionado Impuesto la educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
Igualmente, el precepto señala una serie de operaciones a las que no es aplicable este supuesto de exención pero que resultan irrelevantes a efectos del escrito de consulta.
El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), en la redacción dada por el Real Decreto 296/1998, de 27 de febrero (Boletín Oficial del Estado del 28), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.
En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamento, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de la Dirección General de Tributos (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente:
"Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.
En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable".
A efectos de lo previsto en la citada Resolución, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.
Por tanto, no es preciso que el Centro educativo disponga de un local determinado en el que se realice materialmente la actividad de enseñanza, siendo suficiente con que cuente con un conjunto ordenado de medios materiales y humanos destinados a la prestación del servicio de enseñanza.
El artículo 11, apartado dos, número 15º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
De acuerdo con dicho precepto, y dado que según se desprende del supuesto planteado, la entidad consultante presta en nombre propio los servicios de formación, debe considerarse que ha recibido y prestado por sí misma los correspondientes servicios subcontratados con terceros.
En consecuencia con todo lo anterior, y en relación con los servicios de formación prestados en nombre propio por la entidad consultante y subcontratados con terceros serán de aplicación los siguientes criterios:
a) En el supuesto de que la misma a que se refiere el escrito no fuese titular de un Centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriormente expuestos, no sería aplicable a las operaciones realizadas por dicha entidad la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992.
b) En el supuesto de que la misma prestase los servicios a que se refiere el escrito a través de un Centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos servicios
estarían exentos del Impuesto cuando respecto del Centro concurriese alguna de las siguientes circunstancias:
a') En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase situado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si el titular del Centro ha obtenido el mencionado reconocimiento o autorización.
b') En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase ubicado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable no exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si las enseñanzas impartidas en el Centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La exención no será aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
2.- En relación con los servicios de enseñanza que le son facturados a la entidad consultante por los terceros subcontratados, le serán de aplicación a los servicios prestados por la consultante las mismas consideraciones expuestas en las letras a) y b) anteriores.
En este supuesto, en el que los servicios de formación son prestados en nombre propio por la consultante y subcontratados con terceros, hay que distinguir entre que los mismos sean prestados a dicho beneficiario por personas físicas o bien por otro tipo de entidades. Cuando los servicios sean prestados por otra entidad serán de aplicación los criterios expuestos en los supuestos anteriores de este escrito.
Los servicios que prestan profesionales de la enseñanza a la consultante, consistentes en la impartición de cursos, conferencias, etc., están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo establecido en los artículos 4 y 5 de la Ley 37/92.
Por otro lado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 10º de la Ley 37/1992, están exentas de dicho Impuesto las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.
No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas".
La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.
b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
c) Que no sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar las referidas clases.
En particular, cumplirá este requisito quien deba, para ejercer dicha actividad, matricularse y tributar por la Agrupación 82 (Profesionales de la enseñanza) de la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.
La Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales, en resolución de 16 de febrero de 1993 ha manifestado lo siguiente:
"... desde la óptica del I.A.E., es profesional de la enseñanza... quién, actuando por cuenta propia (artículo 80, 1 de la Ley 39/1988), desarrolle personalmente la actividad de que se trate... sin embargo, ... se estará ante un empresario, a efectos del impuesto, cuando la actividad de enseñanza se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesor o enseñante."
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera que los servicios de enseñanza, prestados por profesionales para la entidad consultante estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando respecto de los mismos concurran el resto de los requisitos expuestos anteriormente y en particular, que las materias que impartan estén incluidas en los planes de estudio del sistema educativo español, debiendo dirigirse a estos efectos al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
3.- En el supuesto en que la entidad consultante asume con medios propios la impartición de los cursos del plan formativo subvencionado, pero contrata con terceros el alquiler de aulas y de equipos relacionados con las acciones formativas, los terceros deberán repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dichas prestaciones de servicios a la entidad consultante, como destinatario de las mismas, al tratarse de operaciones sujetas y no exentas de este Impuesto.
Supuesto en que dicha entidad consultante asume con medios propios la impartición de los cursos del plan formativo subvencionado, pero contrata con terceros otras prestaciones de bienes y servicios: la gestión administrativa del curso, la adquisición de materiales (papel, carpetas, etc.), la planificación de los cursos, el análisis de resultados de los cursos impartidos, etc., dichas operaciones están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo soportar aquél el Impuesto correspondiente a las mismas.
También estarán sujetas y no exentas de dicho Impuesto las entregas de papel, carpetas, etc.
4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2176-01. Texto en la fuente oficial ↗