Consulta general 2093-00
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 20 de noviembre de 2000
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 130 Régimen de deducciones y compensaciones
- Ley 37/1992 · art. 107 Regularización de deducciones por bienes de inversión
- RD 1624/1992 · art. 33 Opción y renuncia a la aplicación de los regímenes especiales
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts 130 y 107, RD 1624/1992 art 33, RD 214/1999 art 26, Ley 40/1998 art 26
Descripción de hechos
La comunidad de bienes consultante se dedica a la explotación de una finca rústica. Tributa en el régimen de estimación directa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, hasta la reforma de 1998, en régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca en el Impuesto sobre el Valor Añadido. En 1998 construye un embalse, adquiere un contador y recibe una subvención para la construcción de aquél.
Cuestión planteada
1. Base sobre la que hay que calcular en 1998 el gasto de amortización relativo al embalse y al contador. 2. Incidencia de la tributación en el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido sobre el cálculo del gasto de amortización deducible en años sucesivos. 3. Coeficiente de amortización aplicable.
Contestación
En relación con la primera cuestión hay que señalar que, conforme al artículo 33 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la redacción dada por el Real Decreto 37/1998, de 16 de enero la renuncia al régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas supondrá la renuncia al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Conforme a la disposición transitoria cuarta de dicho Real Decreto 37/1998, para 1998, la renuncia del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no supondrá la renuncia al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
Conforme al artículo 130 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, no son deducibles las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la adquisición de bienes y servicios por los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con los artículos 42 de la Ley 18/1991, de 6 de junio y 26 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en la Ley del Impuesto.
Respecto del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece:
“3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 15 de la Ley 43/1995 establece que los elementos patrimoniales se valorarán al precio de adquisición o coste de producción.
Al respecto, la norma de valoración 15ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los bienes de inversión sin que dicha valoración se vea alterada por los ajustes en el importe de dicho impuesto soportado no deducible consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión.
En consecuencia, en la medida en que el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado no deducible en la adquisición forma parte del precio de adquisición de los bienes de inversión, el importe correspondiente a dicho precio será amortizable y, por tanto, gasto fiscalmente deducible, a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, en la medida en que el gasto por amortización esté contabilizado y corresponda con la depreciación efectiva del bien, de acuerdo con lo establecido en los artículos 11 y 19 de la Ley de Impuestos sobre Sociedades.
En cuanto a la subvención recibida y de acuerdo con la Regla de Valoración 20º del Plan General de Contabilidad se imputará al resultado de cada ejercicio en proporción a la depreciación experimentada durante el período por los activos financiados con dicha subvención.
2. En cuanto a la segunda cuestión hay que señalar que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99, apartado dos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
El artículo 93, apartado cuatro de la citada Ley establece que el ejercicio del derecho a la deducción correspondiente a los sectores o actividades a los que resultan aplicables los regímenes especiales regulados en el Título IV de la propia Ley se realizará de acuerdo con las normas establecidas en dicho título para cada uno de ellos.
El artículo 130, apartado uno, de la Ley 37/1992, en su actual redacción dada por el artículo 6, Trigésimo de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece que:
“Uno. Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que sea aplicable este régimen especial.
A efectos de lo dispuesto en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley, se considerará que originan el derecho a deducir las operaciones realizadas en el desarrollo de actividades a las que resulte aplicable este régimen especial”.
El artículo 107, apartado uno de la Ley del Impuesto declara que:
“Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.
No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes”.
En consecuencia con todo lo anterior, las cuotas soportadas con ocasión de la construcción del embalse realizada durante el año 1998 por la comunidad de bienes a se refiere el escrito de consulta, que no pudieran ser objeto de deducción en dicho año por estar dicho bien afecto a la realización de una actividad acogida al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, podrán ser objeto de regularización de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 y siguientes de la Ley 37/1992. A tales efectos, se considerará que el porcentaje de deducción del año en que se soportaron las cuotas, en el que la citada comunidad aplicaba dicho régimen especial, fue cero.
La cuota soportada por la adquisición de las mencionadas inversiones podrá regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que se efectuó dicha adquisición (años 1999, 2000, 2001 y 2002). No obstante, si la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de dicho bien se inicia con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.
La práctica de las deducciones y de la regularización a que se ha hecho referencia en los puntos anteriores de esta resolución estará sometida además a las condiciones y los requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
Finalmente, hay que señalar que los ajustes negativos resultantes de las regularizaciones anuales no alteran la valoración del precio de adquisición del bien de inversión, teniendo aquellos la consideración de gasto o ingreso, respectivamente, de acuerdo con los criterios contables establecidos al respecto en el Plan General de Contabilidad.
3. En cuanto a la tercera cuestión, hay que señalar que conforme a los artículos 18 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre y 26 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, vigente a partir del 10 de febrero de 1999, los sujetos pasivos que ejerzan actividades empresariales y profesionales podrán determinar el rendimiento neto por el régimen de estimación directa siempre que el importe neto de su cifra de negocios no sea superior a 100.000.000 de pesetas.
En caso de que la comunidad de bienes consultante tributara por esté régimen será aplicables los coeficientes contenidos en la tabla de amortización simplificada aprobada por Orden de 27 de marzo de 1998.
En el supuesto de no tributar por la modalidad simplificada del régimen de estimación directa serán aplicables los coeficientes contenidos en la tabla aprobada por el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del impuesto sobre Sociedades.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2093-00. Texto en la fuente oficial ↗