Consulta general 2087-00
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 20 de noviembre de 2000
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 95 Limitaciones del derecho a deducir
- Ley 37/1992 · art. 123 Contenido del régimen simplificado
Normativa según la fuente: Orden de 13 de febrero de 1998, Ley 37/1992 arts 95 y 123, RD 214/1999 art 21
Descripción de hechos
El consultante que ejerce la actividad de "Carpintería y Cerrajería" y tributa en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, va a adquirir un vehículo para afectarlo a su actividad (un turismo o un vehículo mixto adaptado, según el régimen fiscal aplicable).
Cuestión planteada
- Cálculo del módulo "potencia fiscal del vehículo". - Deducibilidad del IVA soportado en su adquisición y en los gastos de utilización. - Amortización del vehículo.
Contestación
La Orden de 13 de febrero de 1998 por la que se da cumplimiento para 1998 y 1999 a lo dispuesto en los artículos 22, apartado uno, y 28 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 37, 38, 39 y 42 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido establece el módulo “potencia fiscal del vehículo” de la siguiente forma: “El módulo CVF vendrá definido por la potencia fiscal que figura en la Tarjeta de Inspección Técnica”.
En los mismos términos se define este módulo en la Orden de 7 de febrero de 2000, aplicable para el año 2000.
Por tanto, para su cálculo habrá de atenerse a lo establecido en la Tarjeta de Inspección Técnica del vehículo.
Respecto a la deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la adquisición de un vehículo afecto a la actividad y por los gastos de mantenimiento del mismo, el artículo 123 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido indica que los sujetos pasivos acogidos al régimen simplificado podrán deducir del importe de las cuotas a ingresar el importe del Impuesto soportado por la adquisición de activos fijos materiales, cuando cumplan los requisitos para la deducción recogidos en el Título VIII de la Ley.
Al respecto, el artículo 95 de dicha Ley, modificado por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, en su apartado Uno establece que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
En el apartado Tres del artículo 95, se señala que las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
"1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".
No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por cien:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo."
Por su parte, el artículo 95.Cuatro señala lo siguiente:
"Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1º. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2º. Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3º. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos".
Por tanto, desde 1 de enero de 1998, el artículo 95 establece una presunción legal, según la cual, si el vehículo está afecto al desarrollo de la actividad empresarial o profesional, se presume que el grado de afectación es del 50 por ciento, salvo para los vehículos destinados a las finalidades previstas en la regla 2ª del apartado tres del artículo 95, que será del 100 por cien, como ocurre con los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
Al respecto, el anteriormente citado Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990 define el vehículo mixto como "automóvil especialmente dispuesto para el transporte, simultáneo o no, de mercancías y personas hasta un máximo de nueve incluido el conductor, y en el que se puede sustituir eventualmente la carga, parcial o totalmente, por personas mediante la adición de asientos."
Por su parte, el diccionario de la Real Academia Española define las mercancías como: "Todo género vendible", "cualquier cosa mueble que se hace objeto de trato o venta".
En el mismo sentido, el Plan General de Contabilidad define las mercaderías (mercancías) como "cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin transformación".
Por lo tanto, si el coche adquirido es un vehículo mixto, en los términos definidos en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, y se destina al transporte de mercancías, se presumirá que el grado de afectación es del 100 por cien.
En definitiva, las cuotas soportadas por la adquisición del vehículo y por los gastos derivados de su utilización, podrán ser objeto de deducción conforme lo previsto en el artículo 95, apartados tres y cuatro, de la Ley 37/1992.
No obstante, cuando se acredite un grado efectivo de utilización del vehículo en el desarrollo de la actividad empresarial diferente del que se haya aplicado inicialmente se deberán regularizar las deducciones practicadas. En todo caso, será necesario que dicho vehículo esté integrado en el patrimonio empresarial del sujeto pasivo así como debidamente contabilizado e incluido en los registros oficiales de la actividad desarrollada.
Asimismo, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas se ajustará a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 según señala el artículo 96, apartado tres.
En relación con la deducibilidad de los gastos correspondientes a la utilización de un vehículo en el ejercicio de una actividad económica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la determinación de los elementos patrimoniales afectos a una actividad se recoge en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, aplicable desde 1 de enero de 1999, y en el artículo 21 de su Reglamento, aprobado por el RD 214/1999 de 5 de febrero, artículo éste último que en su apartado 2 establece que sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
En el mismo apartado se especifica que no se entenderán afectados aquéllos elementos patrimoniales que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo y los que siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar, salvo prueba en contrario.
A este respecto, el citado apartado 4 determina que se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
No obstante, en el segundo párrafo se establece que esta norma no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo salvo en determinadas excepciones, similares a las previstas en el artículo 95.Tres.2ª, letras a) a f) de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, antes transcrito, entre las que se encuentran los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
Conforme con lo expuesto, si el elemento patrimonial en cuestión es un automóvil de turismo, puesto que la actividad desarrollada no está contemplada en las excepciones previstas, no será de aplicación lo establecido en el apartado 4 anterior y, para que el vehículo tenga la consideración de elemento patrimonial afecto sería necesaria su afectación exclusiva a la actividad, es decir, que se utilice únicamente para el ejercicio de la actividad. Esta afectación exclusiva deberá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho.Sólo desde esta perspectiva podrían considerarse deducibles los gastos (incluidas las amortizaciones que pudieran corresponder por la depreciación del citado elemento) ocasionados por su utilización, no operando, por tanto, la deducibilidad en el IRPF si no existe la afectación exclusiva.
Por otro lado, en el caso del consultante que ejerce la actividad de carpintería y cerrajería, será de aplicación lo establecido en el apartado 4 del artículo 21 del Reglamento del Impuesto, si el coche adquirido es un vehículo mixto, en los términos definidos en el citado Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, y se destina al transporte de mercancías.
En la determinación del rendimiento a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el régimen de estimación objetiva, la Orden de 13 de febrero de 1998 y la Orden de 10 de febrero de 2000, contemplan en el Anexo II. Instrucción 2.2.b) para la aplicación de los signos, índices o módulos en el IRPF una minoración por incentivos a la inversión. Estos incentivos suponen la deducibilidad de la amortización de elementos de inmovilizado siempre que estén afectos a la actividad, amortización que se configura de la siguiente forma:
"Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado, material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Se considerará que la depreciación es efectiva cuando sea el resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción del elemento patrimonial del inmovilizado alguno de los siguientes coeficientes:
1º) El coeficiente de amortización lineal máximo.
2º) El coeficiente de amortización lineal mínimo que se deriva del período máximo de amortización.
3º) Cualquier otro coeficiente de amortización lineal comprendido entre los dos anteriormente mencionados.
La Tabla de Amortización es la siguiente:
Grupo Descripción Coeficiente lineal máximo Período máximo
1 Edificios y otras construcciones5%40 años
2Utiles, herramientas, equipos para el tratamiento de la información y sistemas y programas informáticos
40%
5 años
3 Elementos de transporte y resto de inmovilizado material25%8 años
4 Inmovilizado inmaterial15%10 años
Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción excluido, en su caso el valor residual.
En las edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo el cual, cuando no se conozca, se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición.
La amortización se practicará elemento por elemento, si bien cuando se trate de elementos patrimoniales integrados en el mismo Grupo de la Tabla de Amortización, la amortización podrá practicarse sobre el conjunto de ellos, siempre que en todo momento pueda conocerse la parte de la amortización correspondiente a cada elemento patrimonial.
Los elementos patrimoniales de inmovilizado material empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los de inmovilizado inmaterial desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos.
La vida útil no podrá exceder del período máximo de amortización establecido en la Tabla de Amortización.
En el supuesto de elementos patrimoniales del inmovilizado material que se adquieran usados, el cálculo de las amortización se efectuará sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por dos la cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo.
En el supuesto de cesión de uso de bienes con opción de compra o renovación, cuando por las condiciones económicas de la operación no existan dudas razonables de que se ejercitará una u otra opción, será deducible para el cesionario, en concepto de amortización, un importe equivalente a las cuotas de amortización que corresponderían a los citados bienes, aplicando los coeficientes previstos en la Tabla de Amortización, sobre el precio de adquisición o coste de producción del bien.
Los elementos de inmovilizado material nuevos, puestos a disposición del sujeto pasivo en el ejercicio, cuyo valor unitario no exceda de 100.000 pesetas, podrán amortizarse libremente, hasta el límite de 500.000 pesetas anuales".
Conforme con lo anterior, la amortización de los elementos patrimoniales de inmovilizado material comienza desde su puesta en condiciones de funcionamiento y se extiende a lo largo de su vida útil, que no podrá exceder del período máximo de amortización establecido en la Tabla de Amortización.
Respecto al valor sobre el que opera la amortización éste vendrá constituido por el precio de adquisición, excluido el IVA, al considerarse la cuota de este último impuesto soportada en la adquisición como ya incluida -en su momento- en el cálculo a tanto alzado que incorpora el régimen simplificado del IVA.
Lo que comunico a Vd, con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2087-00. Texto en la fuente oficial ↗