Consulta general 2082-01

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 26 de noviembre de 2001

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 80 Modificación de la base imponible
• Ley 37/1992 · art. 89 Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas
• RD 1624/1992 · art. 24 Modificación de la base imponible

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 80, 89; Ley 40/1998, Art. 14; RD 1624/1992, Art. 24; RD 214/1999, Art. 6

Descripción de hechos

El consultante emite factura por prestación de servicios de asistencia técnica a la Junta de Andalucía, ingresando el importe correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido en el plazo establecido, aunque no había cobrado el importe de la factura. Posteriormente la Junta de Andalucía le comunica que, al haber sido rechazada la factura por la Intervención General, para proceder a su abono debe emitir una nueva factura, que englobe el importe de la anterior junto con los importes correspondientes a posteriores prestaciones de servicios.

Cuestión planteada

Forma de rectificar la factura en el Impuesto sobre el Valor Añadido e imputación temporal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Contestación

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

1.- El artículo 89 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

(…)

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación”.

2.- El artículo 80, apartado dos de la citada Ley declara que cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

3.- Por su parte, el artículo 24, apartado 1, primer párrafo del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), determina que en los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y enviar al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento en los que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.

4.- Finalmente, el artículo 9º del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30 de diciembre), determina que:

“1. Los empresarios y profesionales deberán rectificar las facturas o documentos equivalentes o sustitutivos de las mismas, emitidos por ellos en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hayan producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, den lugar a la modificación de la base imponible, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación gravada o, en su caso, de la fecha en que se hayan producido las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

No podrán ser objeto de rectificación las cuotas impositivas en los supuestos previstos en el artículo 89, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la rectificación deberá efectuarse inmediatamente después de advertirse la circunstancia que la motiva.

3. La rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada. Deberán establecerse series especiales de numeración para estas facturas de rectificación”.

5.- En consecuencia, el consultante deberá efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, dado que se ha producido una circunstancia de las previstas en el artículo 80 de la Ley 37/1992, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde que se produjo dicha circunstancia.

La citada rectificación deberá efectuarse mediante la emisión de una nueva factura o documento en el que se haga constar los datos identificativos de la factura o documento inicial y la rectificación efectuada, estableciéndose una serie especial de numeración para la misma.

Dado que la rectificación implica un aumento de las cuotas inicialmente repercutidas, el consultante podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 14 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, recoge la regla general de imputación temporal de ingresos y gastos, estableciendo en la letra b) de su apartado 1 que los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.

La Ley del Impuesto sobre Sociedades establece, expresamente, el principio del devengo como criterio de imputación a efectos fiscales de los ingresos y gastos derivados del ejercicio de actividades económicas. Así, los ingresos y gastos se imputarán al período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. La Ley admite criterios de imputación temporal distintos, cuya eficacia fiscal estará supeditada a la aprobación por la Administración Tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

Por su parte, el artículo 6.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece la posibilidad de optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos derivados del ejercicio de actividades económicas, entre otros, para los profesionales en estimación directa en sus dos modalidades, normal y simplificada, siempre que no desarrollen alguna actividad económica por la que debieran cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el artículo 65.2 del Reglamento o llevase contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio. Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración Tributaria, a efectos de lo previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años. Asimismo, los cambios de criterio de imputación temporal no comportarán, en ningún caso, que algún ingreso o gasto quede sin computar o se impute nuevamente en otro ejercicio.

Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2082-01. Texto en la fuente oficial ↗