Consulta general 2061-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 16 de diciembre de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4,5
Descripción de hechos
Prestaciones de servicios efectuadas por los recaudadores de zona de la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares para la misma.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (B.O.E. de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
El artículo 5, apartado, dos, de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
A fin de delimitar más claramente el ámbito del hecho imponible del Impuesto, el artículo 7, número 5º, de la citada Ley recoge como operaciones no sujetas "los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial".
Por consiguiente, el Impuesto sobre el Valor Añadido sujeta únicamente operaciones de empresarios o profesionales que actúen en su condición de tales y no los servicios prestados en régimen de dependencia, ya sea ésta laboral o administrativa.
Son criterios fundamentales que tipifican el trabajo por cuenta ajena, de acuerdo con la normativa laboral, los siguientes:
1º.- Voluntariedad del trabajo.
2º.- Ajenidad o atribución inicial de los frutos del trabajo a personas distintas del trabajador.
3º.- Existencia de retribución, no siendo relevante la forma que ésta adopte.
4º.- Dependencia o prestación del trabajo dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona.
2.- La Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de noviembre de 1993 recoge y profundiza en criterios ya reiterados por esta Dirección General en sus Resoluciones de 29 de mayo, 30 de mayo y 12 de junio de 1986 a consultas vinculantes de determinadas uniones profesionales de recaudadores de tributos, en relación con la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las actividades de sus asociados, pronunciándose siempre por la sujeción al mismo de sus operaciones.
También a partir de los textos y jurisprudencia comunitarios se alcanzan las mismas conclusiones. Así, el artículo 4 de la Sexta Directiva IVA (77/388/CEE) establece, en su apartado 1, que serán considerados sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2 del mismo artículo, entre las que se encuentra la prestación de servicios, cualquiera que sean los fines o resultados de esa actividad.
El apartado 4 del citado artículo precisa que el término "con carácter independiente", que se utiliza en el apartado 1, excluye de gravamen a los asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 26 de marzo de 1987, dictada en el asunto 235/85, Comisión de las Comunidades Europeas contra el Reino de los Países Bajos, realizó una interpretación del apartado 4, del artículo 4, de la Sexta Directiva, que resulta también de aplicación al presente caso.
Se trataba de determinar si se ajustaban a lo dispuesto en la Sexta Directiva las normas vigentes en los Países Bajos que consideraban que los notarios y oficiales de justicia no tenían la condición de empresarios por el ejercicio de funciones públicas y, por tanto, no estaban sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
El Reino de los Países Bajos argumentó que, en el caso de que pudiese considerarse que los notarios y oficiales de justicia ejercen una actividad económica, cuestión resuelta afirmativamente por el Tribunal en su sentencia, no se trataría de una actividad ejercida de manera independiente, en tanto que los citados profesionales son nombrados por la Corona, están sometidos a un control disciplinario por la autoridad pública y, en el ejercicio de sus funciones públicas, las condiciones de trabajo y la remuneración son determinadas por la Ley.
El Tribunal entendió, sin embargo, que deben ser considerados sujetos pasivos del IVA todas las personas que realizan su actividad en forma independiente, hallándose en tal situación los profesionales que ejercen sus actividades por cuenta propia y bajo su propia responsabilidad y que organizan libremente, dentro de ciertos límites establecidos por la Ley, la forma de ejecución de su trabajo, percibiendo ellos mismos las retribuciones que constituyen sus ingresos, sin que el hecho de que estén sometidos a un control disciplinario por la Autoridad pública, ni el hecho de que sus remuneraciones sean determinadas por la Ley, influya para que pueda considerárseles ligados por un vínculo de dependencia respecto a un empresario en el sentido del artículo 4, del apartado 4, de la Sexta Directiva.
Este criterio fue reiterado por el Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de julio de 1991, en el asunto 202/90, Ayuntamiento de Sevilla contra Recaudadores de las Zonas Primera y Segunda.
Por tanto, lo trascendental para atribuir a una persona la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es el carácter independiente de su actividad, al margen de que esté sometido a una cierta relación de tutela o dependencia respecto de otra persona, en este caso la Autoridad a quien propiamente corresponde el ejercicio de la función pública.
De acuerdo con todo lo anterior, este Centro Directivo se ha pronunciado reiteradamente en el sentido de considerar que los Recaudadores de tributos que tienen a su cargo oficinas recaudatorias son, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, profesionales que realizan sus operaciones por cuenta propia, pues organizan de forma independiente su oficina y satisfacen los gastos que el funcionamiento de la misma origina y contratan como empresarios al personal laboral que ha de auxiliarles en el desempeño de sus funciones entendiendo, por tanto, que los citados Registradores son profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992, al realizar mediante precio una actividad que implica la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos con la finalidad de prestar un servicio sujeto y no exento de dicho Impuesto.
Los requisitos citados en el párrafo anterior, que determinan el carácter de independencia con el que los Recaudadores de la Comunidad Autónoma consultante ejercen su actividad, quedan corroborados por lo establecido en los artículos 8 a 11 de la Ley 10/2003, de 22 de diciembre, de medidas tributarias y administrativas de la Comunidad Autónoma correspondiente que regulan la gestión recaudatoria, sin que la circunstancia de que los citados recaudadores sean considerados órganos unipersonales de la referida Comunidad (artículo 10.1), dervirtúe dicha conclusión.
De acuerdo con lo expuesto, están sujetos y no exentos al Impuesto sobre el Valor Añadido, los servicios profesionales prestados por los Recaudadores de tributos de la Comunidad Autónoma en cuestión para ésta, al tratarse del ejercicio independiente de una actividad empresarial o profesional que implica la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos con la finalidad de prestar dichos servicios.
3.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2061-04. Texto en la fuente oficial ↗