Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 2042-01

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 15 de noviembre de 2001

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 72 Y 84-Uno-2º

Descripción de hechos

Una empresa de transportes radicada en el territorio de aplicación del Impuesto, contrata a transportistas comunitarios para que transporten mercancía desde países comunitarios hasta el territorio nacional.

Cuestión planteada

- Obligaciones formales de tipo informativo (349 y 347). -Lugar de realización del hecho imponible y sujeto pasivo de la operación. -Reflejo en el modelo 330 de esta operación. - Recuperación de IVA soportado en países comunitarios (peajes, combustibles, reparaciones, servicios, etc.).

Contestación

1.- El artículo 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29 de diciembre), establece que:

"Uno. Los transportes intracomunitarios de bienes se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto:

1º. Cuando se inicie el transporte en dicho territorio, salvo que el destinatario del transporte hubiese comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro.

2º. Cuando el transporte se inicie en otro Estado miembro pero el destinatario del servicio haya comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española.

Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se entenderá por:

a) Transporte intracomunitario de bienes: el transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes.

Se asimilarán a estos transportes aquéllos cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en el territorio de un mismo Estado miembro y estén directamente relacionados con un transporte intracomunitario de bienes.

b) Lugar de inicio: el lugar donde comience efectivamente el transporte de los bienes, sin tener en cuenta los trayectos efectuados para llegar al lugar en que se encuentren los bienes.

c) Lugar de llegada: el lugar donde se termine efectivamente el transporte de los bienes. "

Según se desprende de las reglas contenidas en el citado artículo 72, se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y, por tanto, sujetos al mismo los siguientes transportes intracomunitarios de bienes:

- aquellos cuyo lugar de inicio sea el territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el destinatario comunique al transportista consultante un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro distinto de España.

- aquéllos cuyo lugar de inicio sea un Estado miembro distinto de España, pero el destinatario comunique al empresario consultante un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española.

De lo anterior se deduce que los servicios de transportes intracomunitarios de bienes prestados para la entidad consultante por un transportista comunitario estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español.

Por consiguiente, según se desprende de las reglas contenidas en el artículo 72 de la Ley del Impuesto, se considera localizado en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y por tanto sujeto al mismo el transporte realizado por una empresa establecida en otro estado miembro, y cuyo destinatario es el consultante establecido en España siempre que facilite un NIF-IVA atribuido por el Estado español.

2.- El artículo 84, apartado Uno, 2º, letra a), de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

En consecuencia, en el servicio de transporte de mercancías prestado por un empresario establecido en otro estado miembro para la consultante (destinatario), el cual, como hemos señalado anteriormente, se entiende realizado en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, el sujeto pasivo será la sociedad consultante.

De acuerdo con el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación que debe satisfacer la consultante a la empresa de transporte establecida en otro estado miembro, aplicándose, según el artículo 90.Uno de la Ley, el tipo impositivo del 16%.

En relación con la declaración, en el modelo 330, de la prestación de servicios de transporte asimilados al transporte intracomunitario de bienes se efectuará de la forma siguiente: la base, tipo y cuota del Impuesto se consignarán respectivamente en las casillas, 07, 08 y 09 como IVA devengado, y en la casilla 22, la base y en la 23, la cuota soportada en concepto de IVA deducible.

Por lo que respecta a la consignación de la referida operación en el modelo 390, se efectuará de la forma siguiente: las bases y la cuota del Impuesto se incluirán en las casillas 27 y 28 (apartado 5 Base imponible y Cuota. Operaciones realizadas en régimen general) y, además, la base y la cuota se incluirán en las casillas 48 y 49 del citado modelo.

El artículo 165, apartado Uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que "en el supuesto a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º de la Ley del Impuesto, se unirá al justificante contable de cada operación un documento que contenga la liquidación del Impuesto".

El desarrollo reglamentario de los requisitos que han de reunir los documentos equivalentes a la factura que documentan el citado supuesto están regulados en el artículo 8.bis, apartado 1, del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30) que dispone que los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º de la citada Ley deberán emitir un documento equivalente a la factura, que contenga la liquidación del Impuesto y los datos previstos en el artículo 3º de dicho Real Decreto, el cual se unirá al justificante contable de cada operación. El mencionado documento tendrá los mismos efectos que la factura para el ejercicio del derecho a la deducción.

Por consiguiente, el documento equivalente que deberá emitir el consultante contendrá los datos propios de la liquidación del Impuesto (base imponible, tipo aplicable y cuota) así como el resto de datos previstos en el artículo 3º, apartado 1, del Real Decreto 2402/1985.

Los libros registro de facturas emitidas y recibidas están regulados, respectivamente, en los artículos 63 y 64 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 63, apartado 5 dispone que los documentos relativos a las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán ser anotados en este Libro Registro con la debida separación, reflejando exactamente el número, fecha, proveedor, naturaleza de la operación, base imponible, tipo impositivo y cuota. Por su parte, el artículo 64, apartado 2 dispone que en dicho libro deberán anotarse igualmente las facturas o documentos expedidos en los supuestos a que se refiere el apartado 5 del artículo anterior.

Por consiguiente, el consultante estará obligado a registrar, respectivamente, en los Libros Registro de facturas emitidas y de facturas recibidas el documento equivalente que documente la operación de transporte asimilado al transporte intracomunitario de bienes de la que es destinatario.

3.- En desarrollo del artículo 164 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 78 del Reglamento del mismo Impuesto establece que los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes que realicen. (Modelo 349)

En particular, y según el artículo 79 del citado Reglamento estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los sujetos pasivos que realicen entregas de bienes destinados a otro Estado miembro, exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.

En aplicación de lo dispuesto en los artículos 78 y 79 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, el consultante no podrá ni deberá hacer constar en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias que, en su caso, estuviese obligado a presentar, la información relativa a las prestaciones de servicios a que se refiere el escrito de consulta (servicios de transporte), ni siquiera en el caso en que tales servicios los efectúe a favor de empresarios o profesionales que tengan un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que les haya sido atribuido por un Estado miembro de la Comunidad Europea distinto de España.

4.- De acuerdo con el artículo3 del Real Decreto 2027/95, de 22 de diciembre, por el que se regula la declaración anual de operaciones con terceras personas, en dicha declaración deberán incluirse tanto las entregas, prestaciones, adquisiciones de bienes o servicios sujetas y no exentas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, como las no sujetas o exentas en dicho Impuesto. En consecuencia, los servicios accesorios a la exportación, operación exenta en el Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán incluirse en dicha declaración.

En lo que respecta a la casilla 36 de modelo 330, de exportadores y otros operadores económicos, no es una cuestión que se incluya en el artículo 107 de la Ley General Tributaria, que se refiere al régimen, la clasificación o la calificación tributaria. No obstante, y a efectos meramente informativos, se comunica que deberá incluir los servicios accesorios a la exportación ya que los mismos se regulan en el artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y a los mismos hace referencia la casilla 36 del Modelo 330 aprobado por Orden Ministerial, de 30 de septiembre de 1999.

5.- El Impuesto sobre el Valor Añadido que se soporte en otros Estados de la Unión Europea no podrá ser deducido en España. El procedimiento correcto para su recuperación viene establecido por la Octava Directiva del Consejo, de 6 de diciembre de 1979, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los Impuestos sobre el volumen de negocios – modalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país.

En aplicación de dicha norma comunitaria la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido español contiene en su artículo 119 el régimen especial de devolución a personas no establecidas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto, desarrollado por el artículo 31 de su Reglamento.

Normas y procedimientos semejantes se contienen en la legislación del resto de los Estados miembros para que los empresarios no establecidos recuperen el Impuesto soportado en el interior de los mismos, debiendo solicitar la devolución en el mismo Estado que ha soportado las cuotas del IVA.

6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2042-01. Texto en la fuente oficial ↗