Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 2038-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 3 de diciembre de 2003

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 9-1º c) a'), 101 y 104

Descripción de hechos

La entidad consultante se dedica al arrendamiento de naves industriales y a la promoción inmobiliaria, mediante la compraventa de viviendas nuevas y usadas.

Cuestión planteada

- Régimen de deducción.- Libros registros de actividades en sectores diferenciados

Contestación

1. De acuerdo con el artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), a efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, entre otros, aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

A este respecto, serán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignadas grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, entendiendo por "grupo" el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos. Respecto de las desarrolladas por la consultante, serán actividades económicas diferentes las siguientes:

- 70.1 Actividades inmobiliarias por cuenta propia (que abarca a la promoción inmobiliaria y a la compraventa de bienes inmobiliarios, ambas por cuenta propia).

- 70.2 Alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia (que abarca tanto el alquiler de viviendas como el de otros bienes inmobiliarios).

No obstante, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. De los términos del escrito de consulta no se deduce que puedan existir actividades accesorias, sin que pueda entenderse que una colabora al desarrollo de la otra.

En cuanto a los regímenes de deducción, se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de dicha Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difiriesen en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

2.- El artículo 20, apartado uno, número 22, de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas de dicho Impuesto las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

A los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

Del escrito de consulta se deduce que todas las transmisiones de edificaciones (viviendas), que fueron adquiridas nuevas o usadas, tienen la consideración de segundas o ulteriores entregas, por lo que las entregas de las citadas viviendas estarán sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Asimismo, se señala en el referido escrito que únicamente se arriendan naves industriales y no otro tipo de edificaciones. En estos términos, todas las operaciones derivadas de la actividad de promoción inmobiliaria (compraventa de viviendas) estarán sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, con un porcentaje de deducción para dicha actividad, según el artículo 104 de la Ley 37/1992 del 0%. Por su parte, la totalidad de las operaciones de arrendamiento de naves industriales estarán sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que el porcentaje de deducción será el 100%.

Siendo distintas las actividades económicas realizadas y difiriendo en más de 50 puntos porcentuales los porcentajes de deducción correspondientes, se deduce que existen dos sectores diferenciados a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido dentro de la actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad consultante.

3.- Puesto que existen dos sectores diferenciados, la entidad consultante habrá de aplicar para cada uno de ellos el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad económica previsto en el artículo 101, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuyo apartado uno se dispone que:

“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letras a´), c´) y d’) de esta Ley.

….

Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia”.

Adicionalmente, habrá de calcular un porcentaje de prorrata considerando las operaciones llevadas a cabo en ambos sectores, porcentaje que determinará la deducción aplicable a los bienes o servicios que se destinen conjuntamente a ambos sectores de actividad, el cual se calculará conforme a lo establecido en el artículo 104, el cual, en su apartado dos, dispone lo siguiente:

“Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción (…)”.

Por su parte, el artículo 101, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que:

“Dos. La Administración podrá autorizar la aplicación de un régimen de deducción común a los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo determinados únicamente por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra a') de esta Ley.

La autorización no surtirá efectos en el año en que el montante total de las cuotas deducibles por la aplicación del régimen de deducción común exceda en un 20 por ciento al que resultaría de aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada sector diferenciado.

La autorización concedida continuará vigente durante los años sucesivos en tanto no sea revocada o renuncie a ella el sujeto pasivo.

Reglamentariamente se establecerán los requisitos y el procedimiento a los que deban ajustarse las autorizaciones a que se refiere este apartado.”

El artículo 28, apartado 1, número 2º, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) establece el procedimiento y los requisitos relativos a la autorización para la aplicación de un régimen de deducciones común a que se refiere el apartado dos, del artículo 101, de la Ley 37/1992.

4.- En el caso de que la entidad consultante optara por la aplicación de la prorrata especial, opción que, en su caso, afectará de forma individual a cada sector de actividad, habrá de proceder conforme a lo dispuesto en el artículo 106, de la Ley 37/1992, que establece que:

“Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

No obstante, en el caso de que tales operaciones se financien a través de subvenciones que, según lo previsto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, se aplicará lo dispuesto en la regla 3ª de este apartado.

2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados dos y siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.

Dos. En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.”

5.- El artículo 62 y siguientes, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido regula los libros que han de llevar los empresarios o profesionales, sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como los datos y requisitos que han de reunir los mismos, no estableciendo la obligación de llevar libros registros separados para cada uno de los sectores diferenciados de actividad objeto de consulta.

6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2038-03. Texto en la fuente oficial ↗