Consulta general 2022-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 2 de octubre de 1997

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 80 Modificación de la base imponible
• RD 1624/1992 · art. 24 Modificación de la base imponible

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 80. RD 1624/1992, Art. 24.

Cuestión planteada

Modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en los casos de suspensión de pagos o quiebra cuando el crédito correspondiente está asegurado mediante seguro de crédito o caución. Régimen transitorio de la Ley 13/1996. Requisitos de las facturas de rectificación.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 80,dos de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), en su redacción vigente hasta 1 de enero de 1997, disponía lo siguiente:

"Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

La base imponible también se modificará en la cuantía correspondiente cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, medie una declaración judicial de quiebra o suspensión de pagos y lo autorice la Administración tributaria previa solicitud del interesado. En los supuestos de suspensión de pagos, los efectos de esta modificación se trasladarán al último período impositivo del año natural en que se hubiese producido la correspondiente autorización de la Administración.

No procederá la modificación de la base imponible a que se refiere el párrafo anterior en relación con los créditos que disfruten de garantía real o estén afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca y con los créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco, de esta Ley.

En los casos contemplados en el segundo párrafo de este apartado, y sin perjuicio de lo dispuesto en él, cuando el mencionado destinatario de las operaciones sujetas no tuviese derecho a la deducción total o parcial del impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible."

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se contenía en el artículo 24 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (BOE de 31 de diciembre), que establecía lo siguiente:

"Artículo 24. Modificación de la base imponible.

1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y enviar al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento en los que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.

La disminución de la base imponible o, en su caso el aumento de las cuotas a deducir por el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y envío del documento que rectifique las facturas anteriormente emitidas.

2. La modificación de la base imponible por causa de declaración judicial de quiebra o suspensión de pagos se condicionará al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º. Que el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas.

2º. Que el devengo de las cuotas repercutidas y no satisfechas se produzca a partir del día 1 de enero de 1994.

3º. Que exista providencia judicial de admisión a trámite de la suspensión de pagos o auto judicial de declaración de la quiebra posterior al devengo de la operación.

En el supuesto de suspensión de pagos, la autorización se considerará provisional hasta la existencia del auto de declaración de la suspensión de pagos que confirme dicha situación.

4º. Que el crédito impagado no disfrute de garantía real, afianzamiento por entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca, ni esté establecido entre personas o entidades vinculadas, definidas en el artículo 79, apartado cinco, de la Ley del impuesto.

5º. Que exista la correspondiente autorización administrativa, previa solicitud del sujeto pasivo acreedor.

Dicha autorización podrá solicitarse ante la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, adjuntando copia fehaciente de la resolución judicial o certificación del Registro mercantil acreditativa de la misma.

En el escrito de solicitud, el interesado tendrá que declarar expresamente la inexistencia de vinculación con el deudor y de las garantías que impedirían la modificación de la base imponible.

Deberá aportarse igualmente copia de las facturas que se pretendan modificar.

La Administración deberá pronunciarse sobre la procedencia de la modificación en el plazo de tres meses siguientes a la fecha de entrada de la solicitud del acreedor en el Registro de la mencionada Delegación, transcurrido el cual sin pronunciamiento expreso, y salvo que se diera alguna de las causas que legalmente interrumpen su cómputo, se podrá entender concedida la autorización.

La eficacia de estas autorización presuntas quedará condicionada a la emisión de la certificación prevista en el artículo 44 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que deberá producirse en el plazo de los veinte días siguientes a su solicitud; igualmente resultarán eficaces las mencionadas autorizaciones si no se emite la certificación en el plazo indicado.

En el transcurso del plazo para la emisión de la certificación se podrá dictar resolución expresa, de acuerdo con la normativa aplicable y sin vinculación con los efectos atribuidos a la autorización presunta cuya certificación se haya solicitado.

6º. Que las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar hayan sido facturadas y contabilizadas en tiempo y forma.

3. En relación con la modificación de la base imponible a la que se refiere el apartado 2 anterior serán también de aplicación las siguientes reglas:

1ª. El destinatario de las operaciones deberá presentar una declaración para poner en conocimiento de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, consignando el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles.

También deberá presentarse en la mencionada Delegación, conjuntamente con la declaración indicada en el párrafo anterior, la declaración-liquidación correspondiente al período en el que se hayan recibido las facturas rectificativas, haciendo constar en esta última el importe total de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducibles.

2ª. En los supuestos de suspensión de pagos, los efectos de esta modificación se trasladarán al último período impositivo del año natural en que se hubiese producido la correspondiente autorización de la Administración.

3ª. La base imponible modificada deberá rectificarse nuevamente al alza en el momento y en la medida en que el sujeto pasivo acreedor obtenga el pago de las cantidades inicialmente adeudadas, debiendo entenderse, en todo caso, que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas. En estos casos, el acreedor deberá emitir y expedir una nueva factura por los importes correspondientes.

2.- La Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social (BOE de 31 de diciembre) ha dado nueva redacción al artículo 80,tres de la Ley 37/1992, que dispone lo que sigue:

"Artículo 80.- Modificación de la base imponible.

(...)

Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o auto judicial de declaración de quiebra de aquél. La modificación, en su caso, deberá efectuarse en los seis meses siguientes a la fecha de las indicadas resoluciones judiciales y comunicarse a la Administración tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.

En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.

No procederá la modificación de la base imponible a que se refiere este apartado en los casos siguientes:

1º. Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.

2º. Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.

3º. Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco de esta Ley.

Sólo cuando por cualquier causa se sobresea el expediente de la suspensión de pagos o quede sin efecto la declaración de quiebra, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá rectificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una nueva factura en la que se repercuta la cuota anteriormente modificada.

La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2º, segundo párrafo de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.

Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del Impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible."

Por su parte, el Real Decreto 703/1997, de 16 de mayo (BOE de 31 de mayo) ha dado nueva redacción al artículo 24 del Reglamento del Impuesto, que dispone en la actualidad lo siguiente:

"Artículo 24.- Modificación de la base imponible.

1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y enviar al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento en los que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas a deducir por el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y envío del documento que rectifique las facturas anteriormente emitidas.

2. La modificación de la base imponible cuando se dicte providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o auto judicial de declaración de quiebra del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto se ajustará a las normas que se indican a continuación:

1º. Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y contabilizadas por el acreedor en tiempo y forma. b) El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes a contar desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, haciendo constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados o afianzados ni a créditos entre personas o entidades vinculadas en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

A esta comunicación deberán acompañarse la copia de las correspondientes facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de emisión de las correspondientes facturas modificadas y la copia de la providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o del auto judicial de declaración de quiebra del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o certificación del Registro Mercantil acreditativa de los mismos. 2º. El destinatario de las operaciones deberá comunicar a la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el párrafo siguiente, la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, consignando el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles.

Además de la comunicación a que se refiere el párrafo anterior, en la declaración- liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas el destinatario de las operaciones deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.

3º. La aprobación del convenio no afectará a la previa modificación de la base imponible que se hubiese efectuado.

3. En el caso de adquisiciones intracomunitarias de bienes en las que el adquirente obtenga la devolución de los impuestos especiales en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de los bienes, se reducirá la base imponible en la cuantía correspondiente a su importe, quedando el sujeto pasivo obligado a expedir un nuevo documento equivalente a la factura que rectifique el original, en la forma indicada en el apartado 1 de este artículo.

No obstante, no procederá modificar los importes que se hicieran constar en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 78 de este Reglamento.

La variación en el importe de la cuota devengada se reflejará en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se haya emitido el correspondiente documento equivalente rectificativo, salvo que ya hubiera sido totalmente deducida por el propio sujeto pasivo. En este último supuesto no procederá regularización alguna de los datos declarados."

3.- La Disposición transitoria primera de la Ley 13/1996, antes citada, dispone lo que sigue:

"Disposición transitoria primera. Modificación de la base imponible en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

1. Lo dispuesto en el apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, de 28 de diciembre de 1992, según la redacción dada por esta Ley, será de aplicación a las modificaciones de la base imponible derivadas de procedimientos de suspensión de pagos o quiebra en los que no se haya aprobado el convenio de acreedores o iniciado la liquidación de activos antes de la entrada en vigor de la presente Ley.

2. En los casos en que los procedimientos de suspensión de pagos o quiebra se hayan iniciado antes de la entrada en vigor de esta disposición, el plazo de seis meses previsto para la reducción de la base imponible se contará a partir de la vigencia de la misma.

3. No obstante lo previsto en el primer párrafo de esta disposición transitoria, la limitación relativa a los créditos cubiertos por contratos de seguro de crédito o de caución sólo se aplicará a las modificaciones de la base imponible derivadas de providencias de admisión a trámite de suspensión de pagos o de autos judiciales de declaración de quiebra que se dicten a partir de la entrada en vigor de la presente disposición.

4.- El artículo 9º del Real Decreto 2402/85, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (BOE de 30 de diciembre) se ocupa de las facturas rectificativas, disponiendo lo siguiente:

"Artículo 9º .- 1. Los empresarios y profesionales deberán rectificar las facturas o documentos equivalentes o sustitutivos de las mismas, emitidos por ellos en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hayan producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, den lugar a la modificación de la base imponible, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación gravada o, en su caso, de la fecha en que se hayan producido las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

No podrán ser objeto de rectificación las cuotas impositivas en los supuestos previstos en el artículo 89, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la rectificación deberá efectuarse inmediatamente después de advertirse la circunstancia que la motiva.

3. La rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada. Deberán establecerse series especiales de numeración para estas facturas de rectificación.

No obstante, los empresarios y profesionales que, con posterioridad a la emisión de las correspondientes facturas o documentos, concediesen a sus clientes descuentos u otros beneficios podrán emitir notas de abono numeradas correlativamente, en el caso de que dichos clientes no sean empresarios o profesionales ni hubiesen exigido la expedición inicialmente de una factura completa. Asimismo, tratándose de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones y en los demás casos que se autoricen por el Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no será necesaria la especificación de las facturas rectificadas bastando la simple determinación del período a que se refieran."

En relación con las facturas rectificativas, esta Dirección General ha establecido la siguiente doctrina:

- La factura mediante la que se rectifica otra factura anteriormente emitida (en adelante, "factura de rectificación") deberá contener, al menos, los siguientes datos:

a) Número de factura y serie especial de numeración correspondiente a las "facturas de rectificación".

b) Identificación (nombre y apellidos o denominación social y, en su caso, número de identificación fiscal) y domicilio del expedidor de la "factura de rectificación" y del destinatario de la misma (que deben coincidir con los que constaban en la factura que es objeto de rectificación).

c) Datos identificativos de la factura que es objeto de rectificación (número y, en su caso, serie de la misma).

d) Descripción de la operación que se documentó en la factura que es objeto de rectificación y su contraprestación total. Cuando la operación esté sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán consignarse todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible y el importe de esta última, así como el tipo impositivo aplicado y la cuota repercutida. Cuando la rectificación afecte a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que se hizo constar en la factura que es objeto de rectificación, en la "factura de rectificación" se harán constar los importes totales de la base imponible y de la cuota impositiva una vez efectuada la rectificación.

e) Descripción de la rectificación efectuada y de la causas que la motivan.

f) Lugar y fecha de emisión de la "factura de rectificación".

- La "factura de rectificación" no anula ni deja sin efectos a la factura inicialmente expedida y que es objeto de rectificación, ni siquiera en el caso en que la rectificación esté originada por el hecho de que las operaciones documentadas en la factura inicialmente expedida queden totalmente sin efecto, sino que únicamente la rectifica. No resulta por tanto ajustado a derecho hacer constar en la "factura de rectificación" que la misma "anula" a la factura objeto de rectificación.

Tanto la copia de la factura inicialmente expedida como la copia de la "factura de rectificación" de la primera, deberán conservarse por el expedidor de las mismas durante el período de prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias afectadas por las operaciones correspondientes.

En los supuestos de rectificación de facturas, los sujetos pasivos deberán rectificar las anotaciones contables correspondientes de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

B) Resolución.

En consecuencia, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente Resolución:

1.- Hasta 1 de enero de 1997, las empresas podían modificar la base imponible de las operaciones efectuadas para clientes que, posteriormente, se declararan insolventes, aunque hubieran suscrito una póliza de seguro de crédito con una Entidad aseguradora, en el supuesto de que concurrieran las circunstancias indicadas en los citados artículos 80, apartado Dos de la Ley 37/1992 (Texto Ley 22/1993) y 24, apartados 2 y 3 de su Reglamento, y con arreglo al procedimiento previsto en dichos preceptos.

En particular, y por lo que se refiere al requisito previsto en el tercer párrafo del apartado dos del artículo 80 de la Ley del Impuesto y en el número 4º del apartado 2 del artículo 24 de su Reglamento, los créditos cubiertos por una póliza de seguro suscrita con una Compañía de seguros no se consideraban por tal hecho como afianzados por una entidad de crédito.

En el supuesto de que no concurriesen todas las circunstancias indicadas en los citados artículos de la Ley 37/1992 (Texto Ley 22/1993) y de su Reglamento o no se cumpliesen todos los requisitos del procedimiento previsto en dichos preceptos, la entidad afectada no podría modificar la base imponible de las operaciones a que se refiere el escrito de consulta. En particular, no era posible efectuar la referida modificación sin solicitar la preceptiva autorización administrativa.

Efectuada la modificación de la base imponible, la entidad afectada no estaba obligada a rectificar al alza dicha base cuando percibiera las cantidades abonadas por la compañía de seguros en concepto de indemnización por los daños para ella derivados del incumplimiento de su obligación por el suspenso o quebrado y ello porque no nos hallamos ante "el pago de las cantidades inicialmente adeudadas" por el suspenso o quebrado como exige el Reglamento del Impuesto, sino ante el abono de la indemnización correspondiente por la entidad aseguradora en cumplimiento del contrato de seguro.

Las indemnizaciones abonadas por la entidad de seguros y a que se refiere el escrito de consulta no constituyen contraprestación o compensación de operación alguna sujeta al impuesto efectuada por el consultante, por lo que recibirán el tratamiento previsto en el número 1º del apartado Tres del artículo 78, no pudiendo entenderse que el importe de las mismas constituye o forma parte de la base imponible de operación alguna sujeta al impuesto y por la que éste hubiera de repercutirse.

2.- Aprobado el nuevo texto del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (Texto Ley 13/96), no procederá la modificación de la base imponible por insolvencia del destinatario de las operaciones sujetas en los casos de créditos cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte asegurada.

De acuerdo con lo preceptuado por la Disposición Transitoria Primera de la citada Ley 13/1996, esta limitación relativa a los créditos cubiertos por contratos de seguro de crédito o de caución sólo se aplicará a las modificaciones de la base imponible derivadas de providencias de admisión a trámite de suspensión de pagos o de autos judiciales de declaración de quiebra que se dicten a partir de la entrada en vigor de la Ley 13/1996 citada, esto es, a partir de 1 de enero de 1997.

La factura rectificativa emitida por el sujeto pasivo que modifica la base imponible deberá ajustarse a los requisitos señalados en el apartado 4 de los fundamentos de derecho anteriores, debiendo constar en ella la base imponible total de la operación que se documentó en la factura que es objeto de rectificación y el importe total de la base imponible y de la cuota impositiva una vez efectuada la rectificación. Estos requisitos relativos a las facturas son también de aplicación en relación con los supuestos contemplados en el apartado 1 de esta Resolución.

El sujeto pasivo que modifica la base imponible deberá efectuar la oportuna comunicación ante la Delegación o Administración de A.E.A.T. en la forma y plazo indicado en el artículo 24,2,1º,b) del Reglamento del Impuesto, acompañando a dicha comunicación las copias de los documentos a que se refiere el párrafo segundo del artículo 24,2,1º,b) citado.

Finalmente, tratándose de modificaciones de la base imponible derivadas de procedimientos de suspensión de pagos o quiebra iniciados antes de 1 de enero de 1997, respecto de los que, en dicha fecha, no se haya aprobado el convenio de acreedores o iniciado la liquidación de activos, el plazo de seis meses previsto para la reducción de la base imponible se contará a partir del 1 de enero de 1997, por lo que hay que concluir que dicho periodo de seis meses concluyó el día 30 de junio de 1997.

Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo

107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2022-97. Texto en la fuente oficial ↗