Consulta general 2017-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 1 de diciembre de 2003

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

• Ley 37/1992 · art. 20.Uno.2º Exenciones en operaciones interiores
• Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
• Ley 37/1992 · art. 79 Base imponible. Reglas especiales

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 20-uno-2º; 78; 79

Descripción de hechos

Entidad mercantil adjudicataria de un concurso de gestión de servicios públicos por procedimiento abierto, modalidad de concierto, para la prestación del servicio de hemodiálisis ambulatoria. Según el pliego de condiciones la asistencia a prestar incluye, además de la propia aplicación de la técnica de la hemodiálisis, el transporte de los pacientes desde su domicilio al Centro en que reciben la asistencia sanitaria y viceversa, y el mantenimiento de los accesos vasculares.Asimismo, según las condiciones del citado concurso, la facturación de los tres conceptos objeto del concurso; hemodiálisis, transporte y mantenimiento de los accesos vasculares, se realizará en facturas separadas.

Cuestión planteada

- Consideración de los servicios de transporte citados como servicios directamente relacionados con los de hospitalización y asistencia sanitaria previstos en el artículo 20, apartado uno, número 2º de la Ley 37/92,- Consideración, en su caso, del servicio de transporte como un servicio accesorio al de asistencia sanitaria.

Contestación

1.- El artículo 20, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece lo siguiente:

"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(...)

2º. Las prestaciones de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por Entidades de Derecho público o por Entidades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados.

Se considerarán directamente relacionados con las de hospitalización y asistencia sanitaria las prestaciones de servicios de alimentación, alojamiento, quirófano, suministro de medicamentos y material sanitario y otros análogos prestados por clínicas, laboratorios, sanatorios y demás establecimientos de hospitalización y asistencia sanitaria.

La exención no se extiende a las operaciones siguientes:

a) La entrega de medicamentos para ser consumidos fuera de los establecimientos mencionados en el primer párrafo de este número.

b) Los servicios de alimentación y alojamiento prestados a personas distintas de los destinatarios de los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y de sus acompañantes.

c) Los servicios veterinarios.

d) Los arrendamientos de bienes efectuados por las Entidades a que se refiere el presente número".

El artículo 4 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1º del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), contiene el concepto de precios autorizados a efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.uno.2º de la Ley 37/1992 para los servicios de hospitalización o asistencia sanitaria, y dispone a tales efectos que "se entenderá por precios autorizados o comunicados aquellos cuya modificación esté sujeta al trámite previo de autorización o comunicación a algún Organo de la Administración".

La Orden de 26 de febrero de 1993 por la que se modifica el régimen de precios de determinados bienes y servicios (Boletín Oficial del Estado del 12 de mayo de 1993), califica los precios de los bienes y servicios suministrados por clínicas, sanatorios y hospitales como precios comunicados de ámbito autonómico.

En consecuencia con todo lo anterior, los servicios de asistencia sanitaria que, en su caso, efectúa el establecimiento a que se refiere el escrito de consulta estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de que concurriesen, además, los restantes requisitos exigidos para ello en el artículo 20, apartado uno, número 2º de la Ley 37/92.

En particular, para la aplicación a los citados servicios de la mencionada exención es necesario que dicho establecimiento haya cumplido las obligaciones que le resulten exigibles por el hecho de estar sometida su actividad al régimen de precios comunicados de ámbito autonómico según establece la citada Orden Ministerial de 26 de febrero de 1993, de acuerdo con lo que al respecto se establezca en la normativa aplicable en dicha materia vigente en la Comunidad Autónoma que corresponda.

En el supuesto de que el citado establecimiento hubiese cumplido las obligaciones a que se refiere el párrafo anterior y que, por tanto, resultase aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.2º de la Ley 37/92 a los referidos servicios de asistencia sanitaria prestados por el mismo, dicha exención sería también aplicable a las entregas de bienes y prestaciones de servicios directamente relacionados con los mencionados servicios de asistencia sanitaria. En particular, se encontrarían comprendidas entre tales operaciones los servicios de alimentación, alojamiento o el suministro de medicamentos y material sanitario para consumir en dicho establecimiento. En ningún caso, podrán considerarse servicios directamente relacionados con los citados servicios de asistencia sanitaria, los servicios de transporte de los pacientes desde su domicilio al Centro en que reciben la asistencia sanitaria y viceversa.

En el supuesto de que el indicado establecimiento no hubiese cumplido las referidas obligaciones que le vienen exigidas por el hecho de estar sometida su actividad al régimen de precios comunicados de ámbito autonómico, no resultaría aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.2º de la Ley 37/92 a los referidos servicios de asistencia sanitaria.

2.- Por otro lado, el artículo 78, apartado uno de la Ley del Impuesto declara que "la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".

Por su parte, el apartado dos, número 1º de dicho artículo establece que "en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación los gastos de comisiones, portes, transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la operación principal o de las accesorias a la misma".

El artículo 79, apartado dos de dicha Ley 37/92, dispone que "cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto".

En cuanto a la concreción del concepto de una prestación principal y sus posibles accesorias debe tenerse en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, apartado 24; de acuerdo con ella, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

En este mismo sentido, la sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.

Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:

“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.

28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.

29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.

30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).

31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)”.

Por tanto, en el supuesto de que exista una prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto de otra prestación de servicios que tenga carácter principal realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.

Así el servicio de transporte de pacientes desde su domicilio al Centro donde le prestan el servicio de hemodiálisis y viceversa, objeto de consulta debe considerarse como una prestación accesoria de la correspondiente a la principal de asistencia sanitaria (hemodiálisis) dado que constituye un medio de disfrutar en las mejores condiciones el servicio principal citado, siguiendo, por tanto, el régimen de tributación correspondiente a la asistencia sanitaria indicada y con independencia de que el destinatario exija al prestador del servicio que tanto la prestación principal como las accesorias a la misma se facturen por separado.

3.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-231/94 · C-308/96 · C-349/96 · C-94/97

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2017-03. Texto en la fuente oficial ↗